“按工資總額的14％提取職工福利費(fèi)”是會(huì)計(jì)人員所熟知的會(huì)計(jì)常識(shí)，但2007年施行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則以及2008年施行的新企業(yè)所得稅法對(duì)職工福利費(fèi)的提取、核算以及稅務(wù)處理都作了全新的規(guī)定，不同制度的規(guī)定差異很大，如何全面地理解制度變化及差異，對(duì)會(huì)計(jì)及稅法的職工福利費(fèi)余額進(jìn)行區(qū)分，并對(duì)涉及職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行正確調(diào)整，是會(huì)計(jì)人員正確進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵所在。

　　一、財(cái)務(wù)制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的處理

　　（一）原制度規(guī)定

　　1993年7月施行的舊《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及10個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，職工福利費(fèi)按企業(yè)職工工資總額的14％提取。2003年4月，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2003]61號(hào)）的規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（即年金）屬于企業(yè)職工集體福利范疇。有條件的企業(yè)可以為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)，為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，所需費(fèi)用在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　2007年新修訂的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》要求在具備法人資格的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)施行，其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。通則規(guī)定，已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。在規(guī)定中沒(méi)有涉及應(yīng)付福利費(fèi)及其提取。2007年3月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于實(shí)施修訂后的（企業(yè)財(cái)務(wù)通則）有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)），在通知中指出，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14％計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。2008年2月，財(cái)政部進(jìn)一步發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)），在通知中強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。并進(jìn)一步指出，企業(yè)負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，統(tǒng)一從成本（費(fèi)用）中列支。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　從上述各項(xiàng)規(guī)定的變化可以看出，新的財(cái)務(wù)制度不再要求按工資總額的14％計(jì)提職工福利費(fèi)，將原來(lái)應(yīng)由職工福利費(fèi)開(kāi)支的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等內(nèi)容，不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，采用據(jù)實(shí)列支的辦法，都規(guī)定直接列入成本（費(fèi)用）。

　　（四）職工福利費(fèi)余額的財(cái)務(wù)處理

　　由于2007年開(kāi)始不再要求按工資總額14％計(jì)提職工福利費(fèi)，因此對(duì)于應(yīng)付福利費(fèi)的賬面余額，制度也做出了相應(yīng)的規(guī)定。在財(cái)企[2007]48號(hào)通知中進(jìn)一步指出，截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：（1）余額為赤字（即“應(yīng)付福利費(fèi)”有借方余額，實(shí)際使用數(shù)大于提取數(shù)）的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤(rùn)，由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。（2）余額為結(jié)余的（即“應(yīng)付福利費(fèi)”有貸方余額），繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

　　二、會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的處理

　　（一）原制度規(guī)定

　　在實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以前，企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求根據(jù)工資總額的14％計(jì)提職工福利費(fèi)，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”，并根據(jù)受益對(duì)象借記成本（費(fèi)用）和相關(guān)資產(chǎn)成本；福利費(fèi)用使用時(shí)借記“應(yīng)付福利費(fèi)”。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南指出，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。計(jì)量應(yīng)付職工薪酬時(shí)，國(guó)家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)按國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。沒(méi)有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。并進(jìn)一步說(shuō)明，職工福利費(fèi)屬于沒(méi)有規(guī)定計(jì)提比例的事項(xiàng)，應(yīng)采用后一種做法。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再明確規(guī)定計(jì)提比例，由企業(yè)“根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況合理預(yù)計(jì)”，取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，而在“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”進(jìn)行二級(jí)明細(xì)核算。從核算的本質(zhì)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“實(shí)際發(fā)生”額作為成本費(fèi)用，改變了原會(huì)計(jì)制度的將“計(jì)提額”作為成本費(fèi)用的做法。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費(fèi)余額的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于上市公司以及目前已執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)而言，與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定要求不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

　　三、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的確定

　�。ㄒ唬┰�稅收規(guī)定

　　1994年1月施行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的職工福利費(fèi)，按照計(jì)稅工資總額的14％計(jì)算扣除。

　�。ǘ�）新稅收規(guī)定

　　2008年1月施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。2008年3月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]264號(hào)），指出2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)仍按計(jì)稅工資總額的14％計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　（三）新舊變化分析

　　新舊企業(yè)所得稅都維持了14％的扣除比例標(biāo)準(zhǔn)，但新企業(yè)所得稅的計(jì)算基數(shù)是工資薪金總額，而非原有的計(jì)稅工資總額。同時(shí)新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)實(shí)際“發(fā)生”數(shù)的扣除，而非“提取”數(shù)的扣除。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費(fèi)余額的確定

　　 對(duì)于國(guó)稅函[2008]264號(hào)通知中提及的“職工福利費(fèi)余額”，應(yīng)指從稅收的角度分析的余額，而非會(huì)計(jì)上“應(yīng)付福利費(fèi)”的賬面余額。

　　按國(guó)稅函[2008]264號(hào)的規(guī)定，2007年及以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額應(yīng)為64萬(wàn)元 [（800＋900＋900）×14％－100－100－100]。2007年該企業(yè)執(zhí)行新的財(cái)務(wù)通則，職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支，在該企業(yè)沒(méi)有執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，按財(cái)企[2007]48號(hào)通知規(guī)定，首先使用2006年結(jié)余的“應(yīng)付福利費(fèi)”，列支后會(huì)計(jì)應(yīng)付福利費(fèi)余額還有8萬(wàn)元。

　　四、職工福利費(fèi)的相關(guān)稅務(wù)處理

　�。ㄒ唬�2008年及以后年度職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　仍以上例為例，2008年該企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)100萬(wàn)元，按國(guó)稅函[2008]264號(hào)的規(guī)定，先沖減稅法的職工福利費(fèi)余額64萬(wàn)元，不足部分36萬(wàn)元由于不超過(guò)182萬(wàn)元（1300×14％），可由當(dāng)期稅前扣除。會(huì)計(jì)上先繼續(xù)使用以前的會(huì)計(jì)賬面余額8萬(wàn)元，不足部分92萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。可見(jiàn)，當(dāng)期還需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額56萬(wàn)元（92－36）。如果2008年實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)250萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)計(jì)人成本費(fèi)用242萬(wàn)元（250－8），稅法由于186萬(wàn)元（250－64）大于182萬(wàn)元的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，所以稅前只能扣除182萬(wàn)元，當(dāng)期需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元（242－182），同時(shí)稅法的職工福利費(fèi)余額降為0。

　�。ǘ�）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　 對(duì)于上市公司以及執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)而言，職工福利費(fèi)的處理有所不同。按準(zhǔn)則規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。但會(huì)計(jì)調(diào)整僅影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額的調(diào)整數(shù)，并不影響稅法最終的應(yīng)納稅額。由于絕大多數(shù)公司原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）存在貸方余額，該項(xiàng)調(diào)整會(huì)沖減管理費(fèi)用，增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此在稅收上該項(xiàng)調(diào)整金額需納稅調(diào)減。

　�。ㄈ�）補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)列支以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　按財(cái)企[2008]34號(hào)的規(guī)定，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)中的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。而新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除�？梢�(jiàn)，會(huì)計(jì)上先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支的部分，不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法認(rèn)為可以稅前扣除，所以該部分金額需納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額。