現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是人力資本和非人力資本的契約組合（周其仁，2002）。然而在資產(chǎn)負(fù)債表上只能看到貨幣資金、存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等一些非人力資產(chǎn)，或短期借款、長(zhǎng)期借款、實(shí)收資本、資本公積等一些非人力資本權(quán)益，看不到與人力有關(guān)的資產(chǎn)、與人力資本所有者有關(guān)的權(quán)益。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表基本上只反映非人力資本的契約，并沒(méi)有完整地反映企業(yè)這個(gè)人力資本與非人力資本的契約組合。其根本原因是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系沒(méi)有完整地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)非人力資本契約的會(huì)計(jì)處理運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)人力資本契約基本上運(yùn)用的是收付實(shí)現(xiàn)制。

　　現(xiàn)以股份支付為例分析現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系存在的上述缺陷，將人力資本作為會(huì)計(jì)對(duì)象引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，與人力有關(guān)的資產(chǎn)和權(quán)益納入資產(chǎn)負(fù)債表，使財(cái)務(wù)報(bào)告體系能夠比較完整地反映企業(yè)這個(gè)“人力資本和非人力資本的契約組合”。

　　一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系對(duì)股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　（一）現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系對(duì)股票增值權(quán)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

　　假定企業(yè)對(duì)一名高管實(shí)施一項(xiàng)現(xiàn)金股票增值權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，等待期為2年，等待期結(jié)束后再無(wú)任何限制。各時(shí)點(diǎn)股票增值權(quán)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)股票增值權(quán)數(shù)量如表1所示。

　　按照《股份支付準(zhǔn)則》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，與股票增值權(quán)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理有關(guān)的計(jì)算如表1所示。

　　股份支付協(xié)議的公允價(jià)值是指股份支付協(xié)議賦予職工的權(quán)益的公允價(jià)值，等于股票增值權(quán)的公允價(jià)值與可行權(quán)數(shù)量的乘積。在股份支付協(xié)議授予日不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　在第一年末，股份支付協(xié)議的公允價(jià)值①＝18000元，由此推算出等待期服務(wù)成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務(wù)成本要在等待期平均分?jǐn)?/font>，故推算出第一年應(yīng)分?jǐn)偟姆��?wù)成本③＝18000／2＝9000元，確認(rèn)服務(wù)成本的同時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要確認(rèn)股票增值權(quán)計(jì)劃產(chǎn)生的義務(wù)9000元。據(jù)此作會(huì)計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用9000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付9000”。 在第二年末，股份支付協(xié)議的公允價(jià)值①＝32000元，由此推算出等待期服務(wù)成本總額②＝32000元。兩年應(yīng)分?jǐn)偟姆��?wù)成本為32000元，第一年已經(jīng)分?jǐn)偭?000元，故第二年應(yīng)分?jǐn)偟姆��?wù)成本③＝32000－9000＝23000元，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債23000元。據(jù)此作會(huì)計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用23000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付23000”。到第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)成本為32000元，負(fù)債賬面價(jià)值為32000元。

　�。ǘ�）對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法的評(píng)價(jià)

　　按照股份支付準(zhǔn)則，股份支付會(huì)計(jì)處理可歸結(jié)為如下幾個(gè)步驟：第一步，確定股份支付協(xié)議的公允價(jià)值，即股份支付協(xié)議賦予職工的權(quán)益的公允價(jià)值；第二步，按股份支付協(xié)議的公允價(jià)值計(jì)量等待期服務(wù)成本總額；第三步，對(duì)等待期的服務(wù)成本總額在等待期內(nèi)平均攤銷(xiāo)，確認(rèn)各會(huì)計(jì)期間的服務(wù)成本；第四步，按確認(rèn)的服務(wù)成本確認(rèn)負(fù)債的增加。由此可見(jiàn)，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，股份支付協(xié)議的公允價(jià)值、等待期服務(wù)成本總額都不是股份支付的會(huì)計(jì)對(duì)象，股份支付的會(huì)計(jì)對(duì)象是各期的服務(wù)成本，以及與各期服務(wù)成本相對(duì)應(yīng)的負(fù)債。負(fù)債的賬面價(jià)值等于累計(jì)已確認(rèn)的服務(wù)成本，在等待期始終小于股份支付協(xié)議的公允價(jià)值，只有到達(dá)可行權(quán)日負(fù)債的賬面價(jià)值才等于股份支付協(xié)議的公允價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表上只反映了按配比原則已確認(rèn)的服務(wù)成本所對(duì)應(yīng)的職工報(bào)酬索取權(quán)，并沒(méi)有完整反映股份支付協(xié)議形成的權(quán)利和義務(wù)，沒(méi)有完整反映股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的服務(wù)索取權(quán)和賦予職工的報(bào)酬索取權(quán)。

　　二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中人力資本的引入

　�。ㄒ唬┵Y本的二維屬性

　　（1）資本具有生產(chǎn)性。由生產(chǎn)要素分類(lèi)的角度來(lái)看，資本只是生產(chǎn)要素中的一類(lèi)，是生產(chǎn)要素的一個(gè)子集。因此，限定在企業(yè)的范圍內(nèi)考察，資本必須是生產(chǎn)要素，在生產(chǎn)過(guò)程中具有使用價(jià)值，將其稱(chēng)為資本的生產(chǎn)性。

　�。�2）資本具有權(quán)益性。馬克思將資本抽象為以物為媒介的生產(chǎn)關(guān)系，即生產(chǎn)資料的所有權(quán)衍生的剩余價(jià)值的占有權(quán)，即資本具有剩余價(jià)值索取權(quán)，將其稱(chēng)為資本的權(quán)益性。

　�。�3）生產(chǎn)性和權(quán)益性是資本的充分必要條件。生產(chǎn)要素理論強(qiáng)調(diào)的是資本的生產(chǎn)性，馬克思的資本論強(qiáng)調(diào)的是資本的權(quán)益性。作為生產(chǎn)要素的資本，其所有者顯然具有剩余價(jià)值索取權(quán)；剩余價(jià)值索取權(quán)的取得，要有經(jīng)濟(jì)資源作為媒介。因此，可以將生產(chǎn)性和權(quán)益性作為資本的二維屬性。

　　資本的二維屬性恰好與復(fù)式記賬相吻合，與資金來(lái)源和資金運(yùn)用平衡相吻合，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系恰好反映的是資本的二維屬性，至此就可以理解在會(huì)計(jì)學(xué)中資本既用于表述資產(chǎn)，又用于表述權(quán)益的原因。

　�。ǘ�）人力資本作為會(huì)計(jì)對(duì)象納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系

　　作為會(huì)計(jì)對(duì)象的人力資本，是人力資本的二維屬性，是人力資本的報(bào)酬契約。人力資本報(bào)酬契約規(guī)定了人力資本所有者的權(quán)利和義務(wù)：人力資本所有者的權(quán)利表現(xiàn)為人力資本對(duì)企業(yè)的報(bào)酬索取權(quán)，人力資本的義務(wù)表現(xiàn)為企業(yè)對(duì)人力資本的勞務(wù)索取權(quán)。人力資本會(huì)計(jì)對(duì)象是二維的：企業(yè)對(duì)人力資本的勞務(wù)索取權(quán)，簡(jiǎn)稱(chēng)為“勞務(wù)索取權(quán)”，屬于資產(chǎn)要素；人力資本對(duì)企業(yè)的報(bào)酬索取權(quán)，簡(jiǎn)稱(chēng)為“報(bào)酬索取權(quán)”，屬于權(quán)益要素。人力資本會(huì)計(jì)則是對(duì)勞務(wù)索取權(quán)和報(bào)酬索取權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

　　人力資本會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)是人力資本的報(bào)酬契約。報(bào)酬契約為報(bào)酬索取權(quán)的確認(rèn)提供了依據(jù)，按照?qǐng)?bào)酬契約賦予人力資本所有者的權(quán)利的具體性質(zhì)將報(bào)酬索取權(quán)確認(rèn)為負(fù)債或所有者權(quán)益。按照公允價(jià)值計(jì)量報(bào)酬索取權(quán)并將其作為勞務(wù)索取權(quán)的成本入賬，即按照企業(yè)所支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量勞務(wù)索取權(quán)。

　　股份支付協(xié)議賦予職工的報(bào)酬索取權(quán)可以確認(rèn)為負(fù)債和股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)可以確認(rèn)為資產(chǎn)的原因有三個(gè)。第一，在授予日股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)，即在授予日股份支付交易已經(jīng)發(fā)生，交易所形成的企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)和職工報(bào)酬索取權(quán)符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義；第二，如果職工在等待期離職的可能性較小，與勞務(wù)索取權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益（即職工提供的服務(wù)）就很可能流入企業(yè)，與職工報(bào)酬索取權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益就很可能流出企業(yè)；第三，勞務(wù)索取權(quán)的成本和職工報(bào)酬索取權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就是股份支付協(xié)議的公允價(jià)值。由此可見(jiàn)，企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)和職工報(bào)酬索取權(quán)符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，并且能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)給予確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。這也是人力資本會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　　三、基于人力資本會(huì)計(jì)方法的股票增值權(quán)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)科目設(shè)置

　　 會(huì)計(jì)處理中可設(shè)置以下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目：

　�。�1）人力資產(chǎn)。該科目核算股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)的成本；即等待期職工服務(wù)的成本總額，按股份支付協(xié)議的公允價(jià)值計(jì)量；股份支付協(xié)議公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)導(dǎo)致等待期服務(wù)成本總額的變化，也計(jì)人該科目。人力資源會(huì)計(jì)中通常也設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目，但其核算對(duì)象是人力資源（人的勞動(dòng)能力），此處設(shè)置的“人力資產(chǎn)”科目核算的對(duì)象是企業(yè)對(duì)職工的勞務(wù)索取權(quán)。

　�。�2）應(yīng)付職工薪酬——股份支付。該科目核算以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付協(xié)議賦予職工的報(bào)酬索取權(quán)，按股份支付協(xié)議的公允價(jià)值計(jì)量；股份支付協(xié)議公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)也計(jì)入該科目。股份支付準(zhǔn)則也采用該科目，但其核算內(nèi)容不是股份支付協(xié)議的公允價(jià)值，僅僅是已確認(rèn)的服務(wù)成本所對(duì)應(yīng)的負(fù)債。

　　（3）人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)。該科目用于核算“人力資產(chǎn)”科目記錄的勞務(wù)索取權(quán)已實(shí)現(xiàn)部分，即按照股份支付協(xié)議職工已經(jīng)提供的服務(wù)的成本。人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)可將等待期職工服務(wù)成本總額按照等待期的年限平均分?jǐn)偟礁髂?/font>。

　　（二）股票增值權(quán)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

　　按人力資本會(huì)計(jì)方法對(duì)前股票增值權(quán)計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，有關(guān)計(jì)算見(jiàn)表2。

　　在股份支付協(xié)議授予日，按照股份支付協(xié)議的公允價(jià)值①確認(rèn)企業(yè)對(duì)職工產(chǎn)生的負(fù)債，將企業(yè)對(duì)職工等待期的勞務(wù)索取權(quán)確認(rèn)為人力資產(chǎn)②，作會(huì)計(jì)分錄：“借：人力資產(chǎn)10000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付10000”。

　　在第一年來(lái)，股份支付協(xié)議的公允價(jià)值①＝18000元，期初為10000元，本期股份支付公允價(jià)值變動(dòng)為8000元，為此，要確認(rèn)職工的索取權(quán)價(jià)值增加8000元，企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)價(jià)值增加8000元。作會(huì)計(jì)分錄：“借：人力資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付8000”。

　　在第一年末，預(yù)計(jì)的等待期服務(wù)成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務(wù)成本要在等待期平均分?jǐn)?/font>，故推算出第一年應(yīng)攤銷(xiāo)的服務(wù)成本④＝18000／2＝9000元。據(jù)此作會(huì)計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用9000；貸：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)9000”。

　　在第一年末，人力資產(chǎn)賬戶(hù)余額與人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)賬戶(hù)余額的差額為18000－9000＝9000元，表示人力資產(chǎn)凈額，即尚未實(shí)現(xiàn)的勞務(wù)索取權(quán)的成本。

　　在第二年末，股份支付協(xié)議的公允價(jià)值①＝32000元，期初為18000元，本期股份支付公允價(jià)值變動(dòng)為14000元，為此，要確認(rèn)職工的索取權(quán)價(jià)值增加14000元，企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)價(jià)值增加14000元。作會(huì)計(jì)分錄：“借：人力資產(chǎn)14000；貸：應(yīng)付職工薪，酬——股份支付14000”。

　　在第二年末，等待期服務(wù)成本總額②＝32000元。第一年已經(jīng)攤銷(xiāo)了9000元，故第二年應(yīng)攤銷(xiāo)的服務(wù)成本④＝32000－9000元=23000元。據(jù)此作會(huì)計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用23000；貸：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)23000”。

　　在可行權(quán)日，人力資產(chǎn)賬戶(hù)的余額為32000元，人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)賬戶(hù)的余額為32000元，企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)：“借：人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)32000；貸：人力資產(chǎn)32000”。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)處理方法總結(jié)

　　 按照人力資本會(huì)計(jì)方法，股票增值權(quán)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理可歸結(jié)為四個(gè)步驟：第一步，在股份支付協(xié)議授予日，按照股份支付協(xié)議的公允價(jià)值，將企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，將職工報(bào)酬索取權(quán)確認(rèn)為負(fù)債；第二步，股份支付協(xié)議公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整人力資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值；第三步，按照平均年限法攤銷(xiāo)人力資產(chǎn)；第四步，在可行權(quán)日轉(zhuǎn)銷(xiāo)勞務(wù)索取權(quán)。