“工程施工”和“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有的科目，其核算有一定的特殊性�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》規(guī)定：“工程施工”科目期末借方余額反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程結(jié)算”科目是用來核算施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額，期末貸方余額反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計金額。工程完工后，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩科目對沖，對沖之后無余額。但這兩個科目的核算尚有值得商榷的地方。

　　[例]某施工企業(yè)簽訂了一項總金額為500萬元的固定造價合同承建一工程，合同完工進(jìn)度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程2005年1月開工，預(yù)計2007年12月完工。預(yù)計工程總成本為450萬元。其他有關(guān)資料如表1：

　　為簡化，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)會計分錄略。2005年賬務(wù)處理如下：

　�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1350000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1350000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價款：

　　借：應(yīng)收賬款 1400000

　　　　貸：工程結(jié)算 1400000

　�。�3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1400000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1400000

　�。�4）確認(rèn)、計量當(dāng)年的收入和費用，并登記入賬：完工進(jìn)度＝135／（135＋315）＝30％；確認(rèn)合同收入＝500×30％＝150（萬元）；確認(rèn)合同費用＝（135＋315）×30％＝135（萬元）；確認(rèn)毛利＝150－135＝15（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 150000

　　　　主營業(yè)務(wù)成本 1350000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500000

　　2006年賬務(wù)處理如下：

　　（1）登記實際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1620000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1620000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價款：

　　借：應(yīng)收賬款 2500000

　　　　貸：工程結(jié)算 2500000

　�。�3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1800000

　�。�4）確認(rèn)、計量當(dāng)年的收入和費用，并登記入賬：完工進(jìn)度＝297／（297＋153）＝66％；確認(rèn)合同收入＝500×66％－150＝180（萬元）；確認(rèn)合同費用＝（297＋153）×66％－135＝162（萬元）；確認(rèn)毛利＝180－162＝18（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 180000

　　　　主營業(yè)務(wù)成本 1620000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1800000

　　2007年賬務(wù)處理如下：

　�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1630000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1630000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價款：

　　借：應(yīng)收賬款 1100000

　　　　貸：工程結(jié)算 1100000

　　（3）登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1800000

　�。�4）確認(rèn)、計量當(dāng)年的收入和費用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入＝500－（150＋180）＝170（萬元）；確認(rèn)合同費用＝460－（135＋162）＝163（萬元）；確認(rèn)毛利＝170－163＝7（萬元）。

　　借：工程施工——合同毛利 70000

　　　　主營業(yè)務(wù)成本 1630000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1700000

　�。�5）2007年12月工程全部完工，將“32程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對沖：

　　借：工程結(jié)算 5000000

　　　　貸：工程施工——合同成本 4600000

　　　　　　工程施工——合同毛利 400000

　　 一、賬戶處理存在的問題

　�。ㄒ唬┦杖牒唾M用已確認(rèn)，但合同成本未轉(zhuǎn)出 上述處理除最后一年外，在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的同時，沒有轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本（工程施工——合同成本），如2005年在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入150萬元和主營業(yè)務(wù)成本135萬元時并未轉(zhuǎn)出存貨成本（工程施工——合同成本）135萬元，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不符。盡管2005年工程未完工，但已完成部分在確認(rèn)收入和費用的同時，所有權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移，該存貨（工程施工——合同成本）所有權(quán)應(yīng)屬于業(yè)主，施工企業(yè)存貨成本（工程施工——合同成本）余額應(yīng)為O。

　　（二）存貨金額不實，相關(guān)報表項目的計算不易理解 《施工企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，如2005年該項目為10萬元（150-140），以反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款。在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款” 項目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，如2006年該項目為 60萬元（390-330），反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結(jié)算的價款。這里的“工程施工”科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細(xì)科目是確認(rèn)收入時“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”相抵后的差額，在核算中僅起平衡、過渡作用，并不是存貨，以性質(zhì)不同的“合同成本”和“工程毛利”余額之和減“工程結(jié)算”余額之差額列示在存貨項下，其意思含糊，不易理解，更何況作為存貨組成部分的“合同成本”在確認(rèn)收入和費用的同時應(yīng)轉(zhuǎn)出企業(yè)，這種處理虛增了施工企業(yè)的存貨。另外，同樣是“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額之差額，“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工” 科目余額時填在“預(yù)收賬款”項目下，“工程結(jié)算”科目余額小于“工程施工”科目余額時卻填列在“存貨”項目下，令人費解。

　　二、賬務(wù)處理的改進(jìn)建議

　�。ㄒ唬�會計核算的改進(jìn)

　　根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，在各期期末確認(rèn)收入、費用的同時，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本，而不是等到整個工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本。如2005年，在確認(rèn)收入150萬元和費用135萬元的同時轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額150萬元，以此與“工程結(jié)算”科目對沖，即借記工程結(jié)算150，貸記工程施工150（其中合同成本135萬元，合同毛利15萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為借方10萬元。同理2006年在確認(rèn)收入180萬元和費用162萬元的同時轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額180萬元，即借記工程結(jié)算180，貸記工程施工180（其中合同成本162萬元，合同毛利18萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60萬元。2007年轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額170萬元時，借記工程結(jié)算170，貸記工程施工170（其中合同成本163萬元，合同毛利7萬元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額也為0。

　　按照改進(jìn)后的賬務(wù)處理，“工程施工”科目余額逐期與“工程結(jié)算”科目余額對沖，全額轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額，所以該科目各期期末無余額。但由于工程在建的各個年度，施工企業(yè)需要了解工程已發(fā)生的成本和進(jìn)度，而且在會計報表附注中需要披露在建施工合同累計已發(fā)生的成本、累計已確認(rèn)的毛利以及累計已結(jié)算的價款或在施工合同已結(jié)算的價款、累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利，為此，可以對各期發(fā)生的“工程施工”金額在備查簿中進(jìn)行登記。通過備查簿中“工程施工”累計發(fā)生額和總賬中“工程結(jié)算”科目余額可以計算出“工程結(jié)算”科目的累計發(fā)生額。如2006年在備查簿“工程施工”科目中登記的總金額為330萬元（其中合同成本297萬元，合同毛利33萬元），總賬“工程結(jié)算”科目為貸方余額60萬元，由此可以計算出“工程結(jié)算”科目至本期末的累計發(fā)生額為390萬元（330＋60）。如果總賬“工程結(jié)算”科目為借方余額，則“工程結(jié)算”科目至本期末的累計發(fā)生額為備查簿“工程施工”科目中登記的總金額減去總帳“工程結(jié)算”科目的借方余額。

　�。ǘ�）相關(guān)報表項目填列的改進(jìn)

　　根據(jù)改進(jìn)后的賬務(wù)處理結(jié)果來填列報表項目就非常簡單了。如2005年“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為借方10萬元，表示施工企業(yè)部分完工的工程合同尚有10萬元未向業(yè)主辦理價款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款10萬元，所以“工程結(jié)算”科目借方余額10 萬元應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”項目中。2006年“工程施工”科目余額也為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60萬元，表示施工企業(yè)向業(yè)主辦理價款結(jié)算的金額超過已部分完工的工程合同應(yīng)有的價款60萬元，即產(chǎn)生了預(yù)收賬款60萬元，所以“工程結(jié)算”科目貸方余額60萬元應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款” 項目中。2007年“工程施工”科目和“工程結(jié)算”科目余額均為0，不存在報表的填列問題。上述報表項目可以直接根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額填列，不需要計算，既簡單又便于理解。