我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度自頒布實施至今，對規(guī)范事業(yè)單位會計核算，加強事業(yè)單位財務(wù)管理起到了巨大的作用。但隨著我國國內(nèi)經(jīng)濟不斷發(fā)展和事業(yè)單位體制改革不斷深入，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度已遠遠滯后于我國財政管理體制改革和事業(yè)單位體制改革的步伐，適用的會計環(huán)境也發(fā)生了很大變化，使得現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度呈現(xiàn)出不少弊端，事業(yè)單位會計制度改革勢在必行。

　　一、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的主要問題

　�。ㄒ唬╆P(guān)于會計原則

　　現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，不能充分、完整地核算和反映事業(yè)單位的所有資產(chǎn)、負(fù)債，對事業(yè)單位的風(fēng)險管理和控制、各項業(yè)務(wù)和管理活動的績效評估造成了不利的影響，嚴(yán)重影響了事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量，從而導(dǎo)致會計信息缺乏真實有效性：

　　一是不能如實反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制，收入、支出僅包括以現(xiàn)金實際收入和支付的部分，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但卻不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，如一些事業(yè)單位拖欠的工程款；也不反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，以后年度償還的債務(wù)，如借款利息，這就使得當(dāng)期收入和成本費用反映不真實；單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。

　　二是經(jīng)常存在每個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。如固定資產(chǎn)的大修理費并非每年都會發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對固定資產(chǎn)進行大修理的年度，根據(jù)收付實現(xiàn)制將修理費直接計入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少；同樣，有些收人是本期一次性收取，但要涉及若干期如培訓(xùn)費收入，在培訓(xùn)費收取的當(dāng)期，收入有大幅增長，以后則可能出現(xiàn)負(fù)增長現(xiàn)象，特別是在各期培訓(xùn)費收入相差較大的情況下，問題尤為突出。使得當(dāng)期收支不配比，計算的結(jié)余就不具備可比性。

　　三是在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位只能在實際收到付款單據(jù)時按付款金額確認(rèn)和計量購入的材料物資，對未支付貨款、但已收到的物資，不登記入賬，不利于對各項物資進行全面管理；對僅支付部分款項的物資，也只能按付款單據(jù)中的實際支付金額確認(rèn)和計量，顯然不能對采購業(yè)務(wù)進行確切地反映。

　　四是成本、費用的核算不準(zhǔn)確。事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進行正確的資金使用績效評價與考核。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和國家預(yù)算資金的有效使用，而且容易造成國有資產(chǎn)的流失。另外，雖然經(jīng)營性業(yè)務(wù)要進行成本核算，但由于兩種業(yè)務(wù)通常混雜在一起，費用難以合理分?jǐn)�，成本的核算極不準(zhǔn)確，難以反映各項業(yè)務(wù)實際成本的發(fā)生情況。這既不利于加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理，也不能使預(yù)算內(nèi)資金得到合理有效的使用。

　�。ǘ�）關(guān)于會計核算

　　1.固定資產(chǎn)核算問題

　�。�1）固定資產(chǎn)折舊。事業(yè)單位會計制度沒有對固定資產(chǎn)是否計提折舊做出明確的規(guī)定，會計制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實務(wù)操作中，事業(yè)單位一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計提折舊，為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分。這種核算方式存在著以下弊端：

　　一是價值背離。隨著使用時間的延長，賬面價值與現(xiàn)時凈值會隨著時間的推移差額越來越大。

　　二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損，以賬面原值反映固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實際現(xiàn)有生產(chǎn)能力狀況，虛增凈資產(chǎn)。

　　三是成本不完整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊，業(yè)務(wù)活動成本相應(yīng)也不包括折舊費用，使得成本核算不完整。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時，虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。四是按收入的比例提取修購基金，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護，且缺乏科學(xué)合理的計提依據(jù)。

　�。�2）購置固定資產(chǎn)。制度規(guī)定，單位購置固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)資金來源渠道分別列支，通過兩組分錄反映：支付款項時，借記“事業(yè)支出”、“�？钪С�”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；固定資產(chǎn)入賬時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理存在兩個不足：

　　一是以銀行存款購置固定資產(chǎn)，實質(zhì)上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換。而借記“事業(yè)支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，又虛減了單位結(jié)余，有違真實性原則。

　　二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關(guān)系，不能確切明了地反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵。由于只是制度的一種硬性規(guī)定，在實際業(yè)務(wù)處理中，不少單位會計往往做了付款分錄，忘記做固定資產(chǎn)入賬分錄，其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成，容易導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。

　　2、無形資產(chǎn)核算問題

　�。�1）無形資產(chǎn)核算方法不完備，各事業(yè)單位都缺乏嚴(yán)密的無形資產(chǎn)核算體系，不能客觀、真實地記錄、反映事業(yè)單位財務(wù)狀況。

　　按現(xiàn)有制度規(guī)定，對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷，分期計入經(jīng)營支出。對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷是合理可行的，但對于不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)攤銷一次計入事業(yè)支出的會計處理尚有商榷之處。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產(chǎn)時，只是通過借記、貸記“無形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”，當(dāng)期“無形資產(chǎn)”賬戶余額為零，作為資產(chǎn)組成部分的無形資產(chǎn)也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產(chǎn)狀況，容易導(dǎo)致會計信息失真，就不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位單位而言，不利于單位內(nèi)部對這些無形資產(chǎn)的控制、監(jiān)督管理；就國家而言，不利于國有資產(chǎn)的宏觀管理，容易造成國有資產(chǎn)的流失。例如事業(yè)單位因發(fā)展需要向國家、集體新征用土地，以支付土地出讓金、補償費等方式取得土地使用權(quán)，單位對征用的土地享有長期利用、經(jīng)營的權(quán)利。事業(yè)單位在取得以上無形資產(chǎn)時，少則幾萬元，多則幾千萬元，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，如果將取得的這些無形資產(chǎn)一次攤銷，直接計入事業(yè)支出，當(dāng)月的會計報表和次年的會計賬簿中無形資產(chǎn)賬戶都不能反映無形資產(chǎn)的存在，這些無形資產(chǎn)就成為事業(yè)單位擁有的賬外資產(chǎn)。

　　（2）不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)對外投資的會計核算需要。

　　制度規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投入的無形資產(chǎn)，按雙方確定的價值，借記“對外投資”科目，按賬面原價，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時按無形資產(chǎn)賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，在取得無形資產(chǎn)時，已將取得的無形資產(chǎn)一次攤銷，直接計入事業(yè)支出，無形資產(chǎn)賬戶余額為零。那么，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，若干年后將無形資產(chǎn)對外投資時，按制度規(guī)定借記“對外投資”科目，按賬面原價，貸記“無形資產(chǎn)”科目，就會碰到兩個問題，一是如何“按賬面原價”確定對外投資無形資產(chǎn)的原價？因為對外投資時無形資產(chǎn)賬戶余額為零；二是會出現(xiàn)“無形資產(chǎn)”科目有貸方金額沒有借方金額，期末余額為貸方的現(xiàn)象，這樣既使人費解，也違反了無形資產(chǎn)賬戶期末余額為借方的規(guī)定。

　　3.事業(yè)單位結(jié)余的問題。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）第三十一條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。

　�。�1）專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。如：某事業(yè)單位有從事專門業(yè)務(wù)活動的人員100人，按照財政部門規(guī)定的公費醫(yī)療經(jīng)費人均年度預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)400元提取醫(yī)療基金40000元。做會計分錄借：事業(yè)支出——社會保障繳費40000；貸：專用基金——醫(yī)療基金40000.我們知道，凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負(fù)債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。

　　（2）修購基金的問題�，F(xiàn)行《事業(yè)事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，提取修購基金時，借記“事業(yè)支出”，貸記“專用基金——修購基金”。這使得固定資產(chǎn)價值兩次被列入支出：如前所述，購置固定資產(chǎn)時，已經(jīng)借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等，而此處又一次借記“事業(yè)支出”，造成虛增事業(yè)支出。

　　（3）在事業(yè)單位會計制度中，所得稅是對事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動取得的收入，應(yīng)該在年終應(yīng)交所得稅，會計分錄為借：結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。而在企業(yè)會計制度中，所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項費用，會計分錄為借：所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。而現(xiàn)行的辦法，不能清晰的反映事業(yè)單位的支出情況，也不接近于國際上的處理方式。

　�。ㄈ�）關(guān)于會計報表問題

　　與企業(yè)會計報表相比，事業(yè)單位會計報表兩個最大的特點是：一是從會計報表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表；二是從具體會計報表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式。這兩點表現(xiàn)出事業(yè)單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷�，F(xiàn)金流量表所表現(xiàn)出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先，現(xiàn)金流量表已經(jīng)成為與會計主體有利益關(guān)系的各方了解其現(xiàn)金變動及支付能力的重要報表，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表主要是將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收支調(diào)整為以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)的收支，所以相對來說難度較大，但事業(yè)單位有很多業(yè)務(wù)就是以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確定收支的，因而其編制相對比較容易；其次，事業(yè)單位尤其是實行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，由于對這一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進行處理，使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實情況，而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個重要方面就是可支用現(xiàn)金額。從這個角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。

　　資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)問題。資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)的時點報表，反映的是某一特定日期的財務(wù)壯況的報表，它所表示的必然是一個時點而非時期。但是，事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表項目列示不科學(xué)，格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，實際上是會計科目余額平衡表，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素，也包括了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態(tài)項目，從而使這張表失去了原來的含義。作為反映單位一定時點的財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，列示收支類項目是不必要的，同時也與收入支出表重復(fù)。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進，使之符合慣例要求。

　　三、改進現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構(gòu)建，為了更好地規(guī)范會計核算，實施財務(wù)監(jiān)督，強化資金管理，完善國庫集中收付制度，筆者針對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的弊端，提出以下改進建議。

　�。ㄒ唬�實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是新公共管理體制下事業(yè)單位會計改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在提供服務(wù)時才加以確認(rèn)，而且在接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，財務(wù)報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果，同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟資源，以便于對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護。

　　（二）改進相關(guān)會計要素的核算

　　1.固定資產(chǎn)折舊。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)核算方式的改進可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“專用基金——修購基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目；對固定資產(chǎn)計提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。計提折舊時，將固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限內(nèi)，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應(yīng)攤銷的折舊價值作為費用計入有關(guān)的成本或支出中，從相應(yīng)的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業(yè)支出——折舊費”、“經(jīng)營支出——折舊費”、“成本費用——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。

　　2.改進固定資產(chǎn)核算。固定資產(chǎn)核算可與企業(yè)會計制度同步，沒有必要保持固定資產(chǎn)和固定基金的對應(yīng)關(guān)系，由此建議取消“固定基金”科目。購置固定資產(chǎn)不需按資金來源列支，可象企業(yè)會計一樣，購置入時，直接按照實際支付的全部價款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財政補助收入——財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”有關(guān)科目。

　　另外，建議增加“在建工程”科目。當(dāng)事業(yè)單位購置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類固定資產(chǎn)時，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預(yù)計可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。

　　2.改進無形資產(chǎn)核算

　�。�1）健全無形資產(chǎn)核算體系。根據(jù)無形資產(chǎn)的計價方法，分門別類地對無形資產(chǎn)進行計價和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價值在受益期內(nèi)得到補償。建立和登記無形資產(chǎn)臺帳，建立臺帳主要有以下幾方面的作用：

　　一是主權(quán)主體應(yīng)享有的合法權(quán)益的實在物據(jù)，一旦有侵權(quán)行為發(fā)生時，作為索賠的標(biāo)準(zhǔn)。

　　二是在評估時，作為評估計價的基礎(chǔ)。一般來講，無形資產(chǎn)的評估價應(yīng)根據(jù)它帶來的未來收益而確定，但由于未來收益的不確定性，無形資產(chǎn)的成本投入，也就是某項無形資產(chǎn)的投入費用仍不失為評估無形資產(chǎn)的基本依據(jù)。

　　三是根據(jù)某些規(guī)定對沒有轉(zhuǎn)讓出去且已失去價值的無形資產(chǎn)，通知財務(wù)部門攤銷其價值。四是便于對無形資產(chǎn)的盤點、清查及檔案管理。

　�。�2）為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)的管理，建議不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)比照固定資產(chǎn)進行管理和核算。購入時，直接借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財政補助收入——財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”有關(guān)科目；按照無形資產(chǎn)的名稱設(shè)置二級明細科目進行核算，不進行攤銷。當(dāng)按規(guī)定需轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

　　3.改進事業(yè)單位結(jié)余的核算。

　　（1）建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”、“醫(yī)療基金”、“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。如上例，提取醫(yī)療基金40000元時，借：事業(yè)支出——社會保障繳費40000，貸：其他應(yīng)付款40000；發(fā)生醫(yī)療費支出時（假設(shè)一次性用銀行存款支付30000元），直接做會計分錄借：其他應(yīng)付款30000，貸：銀行存款30000.

　�。�2）對修購基金的建議。如果不取消修購基金，建議將計提修購基金列入結(jié)余分配中。提取修購基金，實質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金，使事業(yè)單位有一個比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護的資金來源。因此通過“結(jié)余分配”賬戶提取修購基金，有利于避免現(xiàn)行會計核算中的弊病。

　�。�3）將交納所得稅作為一項支出而不是對結(jié)余的分配。筆者認(rèn)為，事業(yè)單位交納所得稅是一種支出而不是對收益的分配，而且這種所得稅費用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可，也更接近于國際上的處理方式。會計處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計算應(yīng)交所得稅時會計分錄：借：所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　　（4）根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定，事業(yè)單位的結(jié)余中，僅按一定比例提取職工福利基金，剩余部分均作為事業(yè)基金，用于彌補以后年度的單位收支差額。所以，結(jié)余分配的明細賬除所得稅外只設(shè)“提取專用基金”，不再進行細分。若將修購基金作為結(jié)余分配的，其明細賬的設(shè)置需細化，即在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細科目中，再設(shè)兩個三級明細科目，一是“福利基金”，二是“修購基金”。在提取修購基金時，會計分錄為：借：結(jié)余分配——提取專用基金（修購基金）；貸：專用基金——修購基金使用修購基金時，借：專用基金——修購基金；貸：銀行存款

　�。ㄈ�）完善會計報表體系和內(nèi)容。事業(yè)單位的財務(wù)會計報告可借鑒企業(yè)的財務(wù)報告體系，至少應(yīng)包括會計報表和會計報表附注，強調(diào)會計報表附注的作用，對關(guān)鍵項目作出說明。對外報送的會計報表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、預(yù)算收支總表、基本建設(shè)投資表、國有資產(chǎn)情況表。其中業(yè)務(wù)活動表、預(yù)算收支總表、基本建設(shè)投資表、國有資產(chǎn)情況表應(yīng)包括上年數(shù)和本年數(shù)。這樣，事業(yè)單位會計報告形成一個完整的系統(tǒng)，能更好地滿足會計信息使用者的需要，也有助于事業(yè)單位會計人員建立資產(chǎn)負(fù)債表觀的會計理念。將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財務(wù)報表體系，以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業(yè)會計制度和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一的需要。同時建議，將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出項目刪除，以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，反映單位一定時點的財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，以全面反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況，維護債權(quán)人利益，防止國有資產(chǎn)流失。

　　參考資料

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