[摘要]青藏鐵路的開(kāi)通極大地促進(jìn)了沿線地區(qū)旅游業(yè)的發(fā)展，但由于其獨(dú)特的自然條件，有必要運(yùn)用會(huì)計(jì)手段加強(qiáng)對(duì)旅游資源開(kāi)發(fā)與運(yùn)用的核算。本文通過(guò)對(duì)沿線旅游資源會(huì)計(jì)建立的必要性分析，對(duì)旅游資源會(huì)計(jì)建立需要解決的問(wèn)題和會(huì)計(jì)核算體系作了初步探討。

　　[關(guān)鍵詞]旅游資源會(huì)計(jì)；青藏鐵路沿線；會(huì)計(jì)核算

　　一、青藏鐵路沿線旅游資源會(huì)計(jì)建立的必要性

　�。ㄒ唬┐龠M(jìn)青藏鐵路沿線旅游業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展

　　舉世矚目的青藏鐵路二期工程已于2006年7月正式運(yùn)營(yíng)，這條鐵路恰好是青藏兩地旅游資源最為聚集之地，沿線有可可西里、三江源和羌塘三個(gè)國(guó)家自然保護(hù)區(qū)。還有廣袤的藏北平原、眾多的溫泉湖泊，著名的萬(wàn)丈鹽橋以及歷史悠久的塔爾寺、瞿曇寺、布達(dá)拉宮等古跡，旅游資源十分豐富。這些充滿神奇魅力的舉世無(wú)雙的旅游資源強(qiáng)烈地吸引著國(guó)內(nèi)外旅游愛(ài)好者到雪域高原去觀光、朝覲、登山、探險(xiǎn)和從事科學(xué)考察活動(dòng)。青藏鐵路的建成極大地促進(jìn)了青藏地區(qū)特別是鐵路沿線地區(qū)旅游業(yè)的發(fā)展。但是青藏鐵路地處青藏高原腹地，受高海拔影響，大部分地區(qū)空氣稀薄，含氧量少，早晚溫差大，多數(shù)地區(qū)屬寒冷半干旱氣候類(lèi)型，降水量少，泥土流失嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境比較脆弱，一旦遭到破壞就難以恢復(fù)，導(dǎo)致嚴(yán)重的生態(tài)惡化。因此，發(fā)展旅游企業(yè)必須保護(hù)好自然和社會(huì)文化環(huán)境，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益并重，為了有效遏制旅游業(yè)發(fā)展過(guò)程中部分旅游企業(yè)可能出現(xiàn)的單純追求經(jīng)濟(jì)效益而破壞生態(tài)資源的問(wèn)題，讓一些較大的旅游企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)手段來(lái)加強(qiáng)對(duì)旅游資源開(kāi)發(fā)與運(yùn)用成本及效益的核算，對(duì)促進(jìn)旅游業(yè)的健康發(fā)展具有重要的作用。

　　（二）提供更可靠的會(huì)計(jì)信息，解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只能核算經(jīng)濟(jì)資源，而未能將旅游資源作為資產(chǎn)進(jìn)行核算的弊病

　　旅游資源按其客體屬性分為自然旅游資源和人文旅游資源，青藏鐵路沿線有各種類(lèi)型的景區(qū)景點(diǎn)495個(gè)。其中世界級(jí)旅游資源11處，國(guó)家級(jí)旅游資源69處，良級(jí)旅游資源163處和普通級(jí)旅游資源242處。沿線有國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)、風(fēng)景名勝區(qū)6處。世界遺產(chǎn)和國(guó)家重點(diǎn)文化保護(hù)單位7處。在旅游資源單體中，以建筑與設(shè)施類(lèi)基本類(lèi)型所占的比重最大；其次是地貌景觀、人文活動(dòng)。旅游資源單體總數(shù)中自然旅游資源單體數(shù)量146處，占29.43％，人文旅游資源單體數(shù)量349處，占70.56％。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只能按權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)已發(fā)生的人造成本進(jìn)行計(jì)量、分析和評(píng)價(jià)，而對(duì)“自然成本”忽略不計(jì)，造成企業(yè)對(duì)自然資源的無(wú)償占用和污染，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)虛增利潤(rùn)。

　　二、建立旅游企業(yè)會(huì)計(jì)需解決的問(wèn)題

　�。ㄒ唬┞糜钨Y源性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)

　　旅游資源產(chǎn)權(quán)是旅游資源會(huì)計(jì)核算體系建立的基礎(chǔ)，是指在有限條件下。人們使用或配置旅游資源的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性質(zhì)，其中排他性是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)特征。現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，強(qiáng)有力的產(chǎn)權(quán)約束能防止資源的濫用，合理的產(chǎn)權(quán)安排可以促使資源的有效配置。但沿線旅游資源的所有權(quán)與管理權(quán)、使用權(quán)三權(quán)混淆，行政權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)管理代替了所有權(quán)管理，國(guó)家所有權(quán)受到了條塊的多元分割，各自為政。如風(fēng)景名勝區(qū)屬建設(shè)部門(mén)管理，地質(zhì)公園屬?lài)?guó)土部門(mén)管理，森林公園屬林業(yè)部門(mén)管理，自然保護(hù)區(qū)屬環(huán)保部門(mén)管理，江河湖泊屬水利和交通部門(mén)管理，文物屬文化部門(mén)管理，寺廟屬宗教部門(mén)管理等等。國(guó)家作為國(guó)有資源所有者代表的產(chǎn)權(quán)被虛置或弱化，各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系缺乏明確的界定，各個(gè)利益主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系缺乏協(xié)調(diào)，造成權(quán)益糾紛迭起。地方、部門(mén)本位主義嚴(yán)重，使得旅游資源會(huì)計(jì)缺乏明確的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、費(fèi)用與收益的歸屬主體，也造成不同旅游景點(diǎn)分別執(zhí)行不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，工業(yè)部門(mén)創(chuàng)辦的執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，行政部門(mén)創(chuàng)辦的執(zhí)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，各旅游企業(yè)在會(huì)計(jì)制度上各取所需，會(huì)計(jì)處理隨意性大，嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家和投資者的利益。

　�。ǘ�）旅游資源會(huì)計(jì)體系建立的理論基礎(chǔ)

　　旅游資源的自然特征體現(xiàn)為其所具有的稀缺性、不可移動(dòng)性、多樣性和觀賞性等，不同于一般的經(jīng)濟(jì)資源。所以，旅游資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)在旅游資源核算領(lǐng)域的新興分支，除了一般會(huì)計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)指導(dǎo)作用外，還必須與其他學(xué)科交叉聯(lián)系作為其理論基礎(chǔ)。如旅游資源學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等。它們對(duì)旅游資源會(huì)計(jì)的對(duì)象、會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建都具有一定的指導(dǎo)作用。

　�。ㄈ�）旅游資源會(huì)計(jì)核算主體和核算對(duì)象的確定

　　旅游資源會(huì)計(jì)除應(yīng)具備會(huì)計(jì)的一般特點(diǎn)外，還應(yīng)具有其自身的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)核算主體是指會(huì)計(jì)為之所服務(wù)的特定單位，解決的是為誰(shuí)記賬、算賬、報(bào)賬的問(wèn)題，而旅游資源的不可分割性和消費(fèi)的排他性特征使得旅游資源會(huì)計(jì)的核算主體很難僅限于某一微觀會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)對(duì)象指會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象，旅游資源雖然屬于資源性資產(chǎn)，但它所帶來(lái)的未來(lái)利益不光是經(jīng)濟(jì)利益，更重要的是生態(tài)效益和社會(huì)效益，而生態(tài)效益和社會(huì)效益很難運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量。

　　三、旅游資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容初探

　�。ㄒ唬┞糜钨Y源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容應(yīng)包括旅游資源資產(chǎn)價(jià)值、旅游資源成本、旅游資源收益和旅游資源利潤(rùn)等

　　1、旅游資源的計(jì)價(jià)核算：旅游資源價(jià)值包括自然旅游價(jià)值和人文旅游價(jià)值

　�。�1）自然旅游資源價(jià)值：由于自然旅游資源具有不可再生性或其生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，作為旅游資源資本化的旅游資產(chǎn)的核算，對(duì)其計(jì)量可采用收益現(xiàn)值法，列作“旅游資產(chǎn)——自然資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

　�。�2）人文旅游資源價(jià)值：可采用歷史成本、重置成本等方式確定價(jià)值，列作“旅游資產(chǎn)——人文資產(chǎn)進(jìn)行核算。

　　2、旅游資源成本

　�。�1）經(jīng)營(yíng)權(quán)取得成本：如企業(yè)直接向旅游資源所有者購(gòu)買(mǎi)經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)。應(yīng)將所支付的買(mǎi)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)全部資本化記入“旅游資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)權(quán)”核算i如企業(yè)以租賃方式取得經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)，應(yīng)以未來(lái)將要支付的租賃款的現(xiàn)值資本化為旅游資產(chǎn)。

　�。�2）開(kāi)發(fā)成本：旅游資源的開(kāi)發(fā)成本通常包括勘測(cè)、規(guī)劃設(shè)計(jì)成本、旅游服務(wù)設(shè)施建設(shè)成本等，對(duì)開(kāi)發(fā)成本應(yīng)予以資本化，將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，記入“旅游資產(chǎn)——開(kāi)發(fā)成本”。開(kāi)發(fā)完畢，再將經(jīng)營(yíng)權(quán)一并轉(zhuǎn)入相應(yīng)具體的單項(xiàng)旅游資產(chǎn)中。

　�。�3）運(yùn)營(yíng)成本：一般來(lái)說(shuō)，運(yùn)營(yíng)成本可分為旅游成本和期間費(fèi)用兩部分。旅游成本主要包括固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、人員工資費(fèi)用、旅游資產(chǎn)探銷(xiāo)費(fèi)用等；期間費(fèi)用包括管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等當(dāng)期發(fā)生的可直接記入損益的費(fèi)用。

　�。�4）保護(hù)成本：核算旅游資源的保護(hù)、治理費(fèi)用和旅游資源發(fā)展費(fèi)用等。

　　（5）旅游資源破壞成本：指由于不可抗力等因素造成旅游資源的非常損失。

　　3、旅游資源收入

　　指旅游資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)在銷(xiāo)售其旅游產(chǎn)品和提供各種旅游服務(wù)及旅游資產(chǎn)使用權(quán)過(guò)程中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括門(mén)票收入、勞務(wù)收入、租金收入等。

　　4、旅游資源利潤(rùn)

　　指旅游資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，等于旅游資源營(yíng)運(yùn)收入減去營(yíng)運(yùn)成本和破壞成本后的余額。

　　5、旅游資源會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置

　　根據(jù)相關(guān)需要和法規(guī)保證，一般可設(shè)置“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤(rùn)表”、“現(xiàn)金流量表”、“旅游資源成本明細(xì)表”等，提供完整的旅游資源狀況的資料。

　　總之，通過(guò)在旅游企業(yè)建立旅游資源會(huì)計(jì)，可實(shí)現(xiàn)青藏鐵路沿線地區(qū)旅游資源的損耗和補(bǔ)償?shù)牧夹匝�環(huán)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的良性循環(huán)，推進(jìn)旅游業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。