固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所規(guī)定的支出，如核電站、油氣資產(chǎn)等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲(chǔ)備，最終有足夠的財(cái)力承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，對(duì)于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，應(yīng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用金額與現(xiàn)值相比通常相差比較大，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題

　　2009年版的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材對(duì)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理介紹了具體的方法，即對(duì)于這些特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債；在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。教材例題如下：

　　乙公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)20×7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)其造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬(wàn)元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。乙公司與棄置費(fèi)用有關(guān)的賬務(wù)處理如下（分錄單位：萬(wàn)元）：

　?。?）20×7年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=250000×（P／F，10%，40）=250000×0.0221=5525（萬(wàn)元）

　　固定資產(chǎn)成本=2500000+5525=2505525（萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　2505525

　　　　貸：在建工程　　　　　　　2500000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　5525

　?。?）第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=5525×10%=552.5（萬(wàn)元）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　552.5

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　552.5

　　以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　第二年增加的利息計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債=（5524+552）×10%=608（萬(wàn)元）

　　第二年該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債余額=5524+552+608=6684（萬(wàn)元）

　　如上述例題所示，目前對(duì)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是，采用實(shí)際利率法對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用按年進(jìn)行分?jǐn)?，并將分?jǐn)偨痤~計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，所謂財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的見金折扣等。從財(cái)務(wù)費(fèi)用的內(nèi)涵中可以看出，首先，棄置費(fèi)用折算為現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本考慮的是貨幣的時(shí)間價(jià)值，而并非是企業(yè)的一種籌資行為，只是將企業(yè)未來需要支付的大量費(fèi)用分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)的可使用年限中，故不符合財(cái)務(wù)費(fèi)用的內(nèi)涵。其次，考慮到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同以及等效，將環(huán)境污染治理成本進(jìn)行產(chǎn)權(quán)化，歸集到固定資產(chǎn)成本中，即在屬性上已將其歸結(jié)為生產(chǎn)性費(fèi)用，與特殊行業(yè)的特定用途相一致。這一處理方法存在的問題主要包括以下兩個(gè)方面：

　?。?）預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)率的選擇。在初始確認(rèn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本并采用企業(yè)預(yù)期的投資報(bào)酬率，而不應(yīng)采用市場(chǎng)利率或債權(quán)人期望的投資報(bào)酬率，原因在于預(yù)計(jì)棄置義務(wù)是企業(yè)的一種推定義務(wù)而不是當(dāng)期的法定義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，折現(xiàn)率的選擇是確定現(xiàn)時(shí)義務(wù)的關(guān)鍵。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有關(guān)于預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)率的相關(guān)規(guī)定，給實(shí)際會(huì)計(jì)處理帶來一定的難度。

　?。?）預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的終值和現(xiàn)值之差不應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》可知，分期付款外購(gòu)固定資產(chǎn)相當(dāng)于當(dāng)期從銷貨方借入資金后即把購(gòu)貨款支付給銷貨方，然后每期按銷貨方的預(yù)期報(bào)酬率還本付息，所以在分期付款外購(gòu)固定資產(chǎn)的情況下，未來付款額的終值和現(xiàn)值之間的差額要作為籌資費(fèi)用記入“在建工程”或者“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中，而預(yù)計(jì)棄置義務(wù)的履行發(fā)生在未來，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的終值和現(xiàn)值之間的差額不應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，而應(yīng)在各期通過實(shí)際利率法攤銷計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用科目，即“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目。

　　二、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的完善建議

　　企業(yè)在恢復(fù)環(huán)境過程中所發(fā)生的成本相當(dāng)大，在某些情況下甚至?xí)^其建造和安裝成本。而且廢棄成本將會(huì)在多年后發(fā)生?？紤]通貨膨脹等因素的影響，將來發(fā)生的成本可能比預(yù)計(jì)的成本高?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》已對(duì)企業(yè)廢棄成本的確認(rèn)作出了相關(guān)規(guī)定，但實(shí)際操作時(shí)仍存在許多困難。對(duì)此，筆者提出以下建議：（1）棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，制定單獨(dú)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不僅僅是在相關(guān)的準(zhǔn)則中簡(jiǎn)單提及，可借鑒SFAS143的相關(guān)做法，通過專門的準(zhǔn)則來對(duì)相關(guān)概念界定、各指標(biāo)的核算和具體賬務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定。（2）棄置費(fèi)用可以首先按照現(xiàn)階段的物價(jià)水平進(jìn)行預(yù)計(jì)，然后考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值計(jì)算投入使用時(shí)間時(shí)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值及資源枯竭時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出總量予以確認(rèn)。（3）擴(kuò)大資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的適用范圍。對(duì)可能會(huì)在未來資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)都應(yīng)適用，這樣才能真正培養(yǎng)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)。