摘 要：管理會計在財務(wù)會計工作中的運(yùn)用日益廣泛，其應(yīng)用的難點也逐漸出現(xiàn)。主要的難點有五個，第一是決策者問題，第二是企業(yè)外部環(huán)境問題，第三是技術(shù)方法問題，第四是基本假定問題，第五是管理會計的目標(biāo)問題。根據(jù)這五個難點的特征，采取相應(yīng)對策才能化解。

    關(guān)鍵詞：管理會計；難點；應(yīng)用

　　我國自八十年代引進(jìn)管理會計這門學(xué)科，會計界為之耳目一新。管理會計的一些方法，如預(yù)測分析、決策分析、責(zé)任會計等，已被“零敲碎打”地應(yīng)用于企業(yè)管理工作中，在改進(jìn)經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益方面，就嘗到不少實實在在的“甜頭”。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，承包經(jīng)營，市場競爭加劇等經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，企業(yè)將越來越重視管理。因此，管理會計作為一種“內(nèi)部會計”、“決策會計”，將會更加受到重視和運(yùn)用。如何使管理會計更大眾化，更具有實用價值，這是會計理論專家和實務(wù)工作者共同關(guān)心的問題。本文擬從五個方面簡要分析管理會計應(yīng)用中常遇到的難點，意在拋磚引玉，希望管理會計在企業(yè)中得到更好的應(yīng)用。

    一、決策者問題

　　管理會計認(rèn)為，決策者能夠利用會計提供的信息，獨(dú)立作出生產(chǎn)營銷等方面的決策；企業(yè)的不同決策層次，利用管理會計的獨(dú)立性是相同的，不會受到外界的干擾。該理念對企業(yè)財務(wù)會計管理主要有兩個方面的意義。一方面，提煉出一個決策，排除外界因素，有利于數(shù)學(xué)上的推導(dǎo)及證明。另一方面，表明管理會計提供的方案切實可行，以此為基礎(chǔ)，選定的其他決策方案也是有效的。當(dāng)然，對某些行業(yè)的某項財務(wù)工作而言這個理念有其不恰當(dāng)之處。

    管理會計產(chǎn)生于西方資本主義國家，建立在市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)之上。在這樣的經(jīng)營環(huán)境下，企業(yè)的產(chǎn)供銷各環(huán)節(jié)基本上都參與了市場競爭。雖然有政府的干預(yù)，但主要是企業(yè)對市場的利用與操縱。企業(yè)不會簡單地受市場支配，各級決策者的任務(wù)之一就是認(rèn)清形勢，預(yù)測，利用市場指向，利用其有利的方面，英明決策，以實現(xiàn)自己的目標(biāo)。影響企業(yè)決策有多方面的因素，如財務(wù)、人事、競爭對手、市場行情及其他非因素。管理會計提供的決策方案主要是從財務(wù)入手，體現(xiàn)成本最低和目標(biāo)利潤最大這一原則，不考慮企業(yè)決策者之間的聯(lián)系與制衡，依賴于定量分析，外部其他因素對企業(yè)目標(biāo)的影響未作妥當(dāng)?shù)目紤]，這正是阻礙管理會計應(yīng)用的一個因素。同一企業(yè)之中，不同層次之間，決策的著重點不同，子公司與母公司，分廠與總廠之間，車間與廠部之間，對最佳決策的認(rèn)可各不相同。鑒于此，根據(jù)管理會計有關(guān)原理可以認(rèn)為，企業(yè)各決策者可以相互的實用意義要大打折扣。

    二、企業(yè)外部環(huán)境問題

　　管理會計提供了很多預(yù)測、決策方法，這些方法大都沿襲于數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計方法和決策科學(xué)方法。這些方法引入之后，很多運(yùn)用者既沒有按照中國處于社會主義初級階段的國情及時進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖兺?，也沒有足夠地考慮到企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境，而是試圖從會計的角度使這些方法得到新的應(yīng)用，以致給工作制造疑難問題。如，變動成本法下的保本分析，總是假定價格不變，單位變動成本相等。作為數(shù)學(xué)推導(dǎo)，靜態(tài)理想的模式，可以為人所接受。但是，在一定時期，單價不變難以成立，生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)，要求得出各產(chǎn)品的變動成本已是相當(dāng)困難，使其不發(fā)生變化就更難了。一些簡單的預(yù)測方法，如高低點法、回歸法等，本是一種理論上的趨勢預(yù)測方法，恰當(dāng)運(yùn)用也僅僅能預(yù)測企業(yè)管理中某些方面的變化趨勢。眾所周知，企業(yè)生存在一個充滿競爭的環(huán)境中，單個企業(yè)不能左右市場；從這點上看，企業(yè)生產(chǎn)上不存在完全的線性關(guān)系，顯然這種預(yù)測本身并沒有什么壞處，但要把預(yù)測的結(jié)果認(rèn)為完全正確的，并作為決策的依據(jù)，那就是削足適履了。管理會計給企業(yè)提供的是一個穩(wěn)定、寧靜的外部環(huán)境，認(rèn)定與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的許多因素都將不變或只呈規(guī)律性變化。在資金流量分析，長短期投資決策中充分地體現(xiàn)了這一點。由此可見，管理會計更適宜于應(yīng)用在一個封閉式的系統(tǒng)中。

    有了外部環(huán)境不變這一前提，各種會計技術(shù)方法便有了立足之地，都經(jīng)得起嚴(yán)格的數(shù)學(xué)證明。由此產(chǎn)生出定量分析的各種結(jié)果，可操作性強(qiáng)，稍加比較便可獲取最佳方案，看起來令人信服，這正是管理會計引人入勝的地方。

　　三、技術(shù)方法問題

　　與財務(wù)會計相比較，管理會計在核算形式上靈活多樣，并無一套固定的程序，既無須受會計準(zhǔn)則的約束，也不承擔(dān)對外提供財務(wù)信息的責(zé)任。決策科學(xué)、數(shù)學(xué)方法等相關(guān)學(xué)科與企業(yè)經(jīng)營管理之交叉部分，都可以成為它的方法。由于管理會計在理論上和方法有一種超前趨勢，可以超越現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行預(yù)測，因而理論與實務(wù)之間存在差異，過多地注重定量分析，缺少定性分析也是管理會計缺陷之一。定量分析需要有完整、準(zhǔn)確的資料為前提；否則，只能將錯就錯。事實上，在會計實務(wù)中，有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各方面，要獲取準(zhǔn)確的量化資料是不容易的，因而必須依賴于定性分析。由熟悉企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和市場行情的專家，根據(jù)各自的經(jīng)驗，綜合多方面的意見，經(jīng)過分析判斷，提出定性分析結(jié)果。定性分析不能得出精確的數(shù)據(jù)資料，但它可作為定量分析的基礎(chǔ)，考慮更多難以量化的因素，再結(jié)合定性分析，管理會計所建立的大量的數(shù)學(xué)模型才會有生命力。

    在應(yīng)用中，實際工作者不斷提出問題，在經(jīng)濟(jì)批量方面和質(zhì)量管理方面向會計理論挑戰(zhàn)。

    （一）經(jīng)濟(jì)批量方面

　　經(jīng)濟(jì)批量是指企業(yè)為適應(yīng)其標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的總產(chǎn)量而準(zhǔn)許某一部門的最大逐批產(chǎn)量。經(jīng)濟(jì)批量模型可適應(yīng)存貨的批量。在管理會計中，確定經(jīng)濟(jì)存貨量的因素有：采購成本、訂貨成本、儲存費(fèi)及全年需求量等。利用這些因素建立數(shù)學(xué)模型很快就可以求出每次最佳進(jìn)貨量。實際工作者認(rèn)為，確定每批進(jìn)貨量并不這么簡單，首先公式中的因素都不是常量，其次尚有更多的因素影響著經(jīng)濟(jì)批量的形成。

    日本一些企業(yè)認(rèn)為企業(yè)最佳庫存模式是庫存為零，也就是消滅庫存。當(dāng)然這不過是一個目標(biāo)，其實質(zhì)還是盡量減少庫存，減少存貨上的資金占用。“庫存為零”是對經(jīng)濟(jì)批量的一個挑戰(zhàn)，奉行這一原則的日本企業(yè)，降低了成本，增加了效益。當(dāng)然這些企業(yè)一般都具有較高的自動化生產(chǎn)，先進(jìn)的管理方法和完善的產(chǎn)供銷渠道，有良好的企業(yè)信譽(yù)。

    （二）質(zhì)量管理方面

　　我們知道，管理會計總是圍繞目標(biāo)利潤最大化這一中心。然而，利潤只是企業(yè)的一個經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，企業(yè)總是生存在一定的社會環(huán)境中，同樣要負(fù)起社會責(zé)任。在產(chǎn)品質(zhì)量控制上，管理會計主張把質(zhì)量控制在“可接受”的水平上。如果提高質(zhì)量帶來的收益小于由此增加的成本，則寧愿質(zhì)量稍低。這樣做會帶來兩方面的不足：1、容忍質(zhì)量偏差，這類產(chǎn)品進(jìn)入市場后，會影響消費(fèi)者的利益；2、近來雖然取得較好的收益，但從長遠(yuǎn)來看，不利于技術(shù)進(jìn)步，危及企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。

    日本一些企業(yè)采取了相反的做法，認(rèn)為“一切暇疵都可以消除”，因而企業(yè)為追求質(zhì)量常不惜代價。以各種途徑激勵員工重視產(chǎn)品的質(zhì)量，鼓勵職工不斷創(chuàng)新，這些企業(yè)的產(chǎn)品往往競爭力強(qiáng)，在各國都大有市場。我國也有很多企業(yè)提出的質(zhì)量求生存求發(fā)展，向管理要效益的“口號”。“容許質(zhì)量偏差”不能不說是一種經(jīng)營中的“短期行為”。

    四、基本假定問題

　　運(yùn)用管理會計知識的過程中，難免會遇到很多基本假定問題。主要的基本假定問題有四種，必須予以考慮。

　?。ㄒ唬┏杀拘詰B(tài)可分成本可分為固定成本和變動成本，貫穿于管理會計的始終。本量利分析、全面預(yù)算、責(zé)任會計等都要求成本可按其與業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系加以區(qū)別。但在實務(wù)中，企業(yè)品種、工序繁多，各項費(fèi)用發(fā)生頻繁，很難真正按個別產(chǎn)品劃分出固定成本和變動成本。

    （二）信息無代價即決策者可以不花代價取得所需的各種信息。但各方面的信息需要經(jīng)過多環(huán)節(jié)加工整理才可能成為決策有用的信息。因而信息要花時間花代價才能獲取。如果決策者把信息的代價考慮進(jìn)去，那信息的及時性和有用性就不會那么理想了。

    （三）決策目標(biāo)統(tǒng)一即企業(yè)投資者和決策總是一致的，只有這樣，最優(yōu)方案才可推行，否則如果存在利益上的沖突，最優(yōu)方案就要重新考慮。另外，單個決策者可以脫離企業(yè)其他決策者，獨(dú)立決策。

    （四）經(jīng)營環(huán)境穩(wěn)定許多方法都是假定一些因素在規(guī)劃期內(nèi)不發(fā)生變化或是規(guī)律性變化，因而這一假定成了管理會計方法的前提。有了這一前提，預(yù)測、決策的數(shù)學(xué)模式便可以建立起來，就可進(jìn)行精確的量的分析。

    可是，這些假設(shè)，有些還無法證實，也有些也可能在某些方面脫離不同行業(yè)的會計事務(wù)，難于得到實務(wù)界的認(rèn)可，因而妨礙了管理會計知識的廣泛應(yīng)用。如果根據(jù)我國會計工作的具體情況探索更好的方法，就一定能更充分地發(fā)揮管理會計的作用。

    五、管理會計的目標(biāo)問題

　　管理會計的各項決策總是圍繞目標(biāo)利潤最大化這一中心。“社會責(zé)任”、“社會成本”等問題的提出，要求企業(yè)不僅要實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，同時又要履行一定的社會責(zé)任，講究社會效益。會計必須計量、報告企業(yè)的社會責(zé)任履行情況。于是，社會責(zé)任會計應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)決策時，必須考慮到企業(yè)的社會成本，如污染治理，環(huán)境保護(hù)等。此外，社會資源的合理配置，職工安全措施，生活福利及教育培訓(xùn)等問題也會對企業(yè)的利潤目產(chǎn)生影響，社會責(zé)任會計的主要目的就是向社會公眾報告企業(yè)履行社會責(zé)任情況，作為社會責(zé)任會計要反映：（一）企業(yè)與外部環(huán)境的關(guān)系；（二）對社會的凈貢獻(xiàn)；（三）企業(yè)行為是否符合社會規(guī)范；（四）企業(yè)對消費(fèi)者所盡的責(zé)任等。它認(rèn)為只有企業(yè)實現(xiàn)了一定的社會目標(biāo)，才有可能達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。顯然，這是對管理會計利潤至上這一原則的一個沖擊。

    社會責(zé)任會計不僅是對管理會計，也是對傳統(tǒng)財務(wù)會計目標(biāo)的一個挑戰(zhàn)。在紛繁復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境中，政府是不可能包攬解決一切社會問題的，而企業(yè)也不可能完全按照自己確定的“利潤最大化”這一宗旨來經(jīng)營。企業(yè)如果不考慮承擔(dān)社會責(zé)任，不顧社會后果，就無疑在干殺雞取卵的蠢事，即使暫時實現(xiàn)了利潤最大也絕對無法長久盈利?？傊?，運(yùn)用管理會計的知識進(jìn)行會計財務(wù)管理的過程中，無疑會遇到以上五大難點為典型的諸多難點。在會計工作中，我們只要根據(jù)實際情況利用管理會計的原理，就一定能夠因地制宜地解決所遇到的各種疑難問題。   

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