摘要：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷既不同于會(huì)計(jì)政策選擇也不同于盈余管理；影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素主要有主體因素、客體因素和環(huán)境因素；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程，主要解決“是什么”、“在何時(shí)”和“如何做”等問(wèn)題；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷程序一般包括理解問(wèn)題、確立目標(biāo)、提出備選方案、收集資料、確定標(biāo)準(zhǔn)、分析比較、得出結(jié)論等。

    關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)；判斷；影響因素

　　一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷概念

　　辨析判斷就是要給具有不確定性的事項(xiàng)尋找結(jié)論。任何事項(xiàng)只要具有不確定性，就需要判斷。所謂會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)慣例等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)計(jì)算、分析、比較等方法對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所作的裁決與斷定，其目的在于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇、盈余管理具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對(duì)此，我作如下辨析。

    （一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇：會(huì)計(jì)政策有宏觀和微觀之分。宏觀會(huì)計(jì)政策是指政府制定或政府授權(quán)有關(guān)部門制定的所有會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章；微觀會(huì)計(jì)政策是指各會(huì)計(jì)主體在宏觀會(huì)計(jì)政策指導(dǎo)和約束下，制定和選擇的具體會(huì)計(jì)處理原則與方法。會(huì)計(jì)政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有相同之處，都需要考慮企業(yè)自身情況，通過(guò)分析、比較等方法找出問(wèn)題的結(jié)論，而且在內(nèi)容二者有一定的重疊，以至于很多人認(rèn)為二者是同—個(gè)問(wèn)題，其實(shí)不然，因?yàn)椋海?）主體不同。會(huì)計(jì)政策選擇的主體是企業(yè)管理者，即企業(yè)的董事會(huì)、經(jīng)理、廠長(zhǎng)等；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是適度獨(dú)立地從事工作的會(huì)計(jì)人員。（2）客體不同。會(huì)計(jì)政策選擇的客體是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度提供的會(huì)計(jì)政策選擇范圍內(nèi)的各種會(huì)計(jì)原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法等。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客體是日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，它貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程，涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告各環(huán)節(jié)，其范圍要比會(huì)計(jì)政策選擇廣泛。（3）立足點(diǎn)不同。會(huì)計(jì)政策選擇強(qiáng)調(diào)所選會(huì)計(jì)政策對(duì)各方利益的影響程度，認(rèn)為它是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益進(jìn)行斗爭(zhēng)的博弈過(guò)程，而不是單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而且涉及一系列經(jīng)濟(jì)和管理問(wèn)題。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更注重技術(shù)角度，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的運(yùn)用，要求會(huì)計(jì)人員在判斷時(shí)，應(yīng)遵循職業(yè)道德規(guī)范保持中立，針對(duì)客觀會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出“無(wú)偏”反映，受外部干預(yù)而做出的選擇行為不能稱為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

    （二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理：盈余管理是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會(huì)計(jì)方法的選擇和調(diào)整，會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用與變動(dòng)，會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的規(guī)劃與控制等�？梢�(jiàn)，盈余管理利用了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，并常以職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤(rùn)操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。其實(shí)二者區(qū)別很大，在于：（1）主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理者，盡管有些行為名義上應(yīng)由會(huì)計(jì)人員做出，但實(shí)際決定權(quán)卻在管理者手中。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是適度獨(dú)立地從事工作的會(huì)計(jì)人員。（2）目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，有通常提到的報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)。它背離了現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的中立性原則，造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏重。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。（3）客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項(xiàng)在內(nèi)。具體地，盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷在前者中必不可少，而后者則是對(duì)職業(yè)判斷的濫用。（4）研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤。

    二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會(huì)計(jì)原則的選擇與協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)方面。從會(huì)計(jì)流程看，從識(shí)別會(huì)計(jì)憑證，判斷其真實(shí)性、合法性、完整性；到判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，做出正確的會(huì)計(jì)處理；再到合理地設(shè)置賬簿并登記；再到組織財(cái)產(chǎn)清查和賬簿的核對(duì)；最后編制財(cái)務(wù)報(bào)告，每個(gè)步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。不過(guò)其中有很多屬于簡(jiǎn)單的、重復(fù)性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對(duì)賬簿等，這些判斷會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中隨著經(jīng)驗(yàn)的積累大都能純熟的運(yùn)用。判斷的難點(diǎn)主要在會(huì)計(jì)處理方面，特別是復(fù)雜的、具有不確定性的事項(xiàng)，研究的關(guān)注點(diǎn)應(yīng)主要在此。

    從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理看，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷涉及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)。確認(rèn)主要是判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)能否進(jìn)入及何時(shí)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并作為何種會(huì)計(jì)要素反映，且通過(guò)應(yīng)予歸屬的具體會(huì)計(jì)科目加以明確認(rèn)定。計(jì)量主要是計(jì)量單位和計(jì)量屬性的判斷，目前常用的計(jì)量單位是名義貨幣，而計(jì)量屬性則主要在歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間進(jìn)行判斷選擇。記錄主要是會(huì)計(jì)憑證、賬簿等載體的選擇和運(yùn)用，相對(duì)比較簡(jiǎn)單。報(bào)告主要是判斷在報(bào)表體系中應(yīng)反映哪些會(huì)計(jì)要素，以何種方式披露，披露哪些信息等。

    從解決的問(wèn)題看，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主要是回答：“是什么”、“在何時(shí)”和“怎么做”。“是什么”的問(wèn)題主要是在給定的事項(xiàng)或環(huán)境下，決定事實(shí)是什么，需運(yùn)用哪些原則和定義。如：此類資產(chǎn)是否能歸入流動(dòng)資產(chǎn)？存貨中是否一定需要包括制造費(fèi)用？等等。“在何時(shí)”的問(wèn)題主要是決定某些事項(xiàng)被確認(rèn)的時(shí)機(jī)。如：何時(shí)需要確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的減值？等等。“怎么做”的問(wèn)題主要是一些計(jì)量問(wèn)題。如：如何確定該項(xiàng)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值？等等。在實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往會(huì)同時(shí)涉及這三類問(wèn)題。如：某租賃是否符合資本化的要求？如果符合，何時(shí)資本化；一旦資本化，如何計(jì)提折舊；如何計(jì)量租賃債務(wù)等。

    雖然會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容繁雜、復(fù)雜程度不同，但其判斷過(guò)程都應(yīng)遵循一些共同的步驟，包括：

　　（一）理解問(wèn)題：會(huì)計(jì)人員要對(duì)相關(guān)的事項(xiàng)和環(huán)境有清晰的認(rèn)識(shí)，了解與問(wèn)題有關(guān)的所有信息，包括問(wèn)題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。

    （二）確定目標(biāo)：該目標(biāo)是針對(duì)具體判斷事項(xiàng)而言的，即明確是對(duì)什么做出判斷、判斷結(jié)果應(yīng)實(shí)現(xiàn)什么目的等。對(duì)于復(fù)雜事項(xiàng)，有時(shí)還需把整個(gè)問(wèn)題分解為較簡(jiǎn)單的子問(wèn)題來(lái)分別解決。明確判斷目標(biāo)，可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員圍繞目標(biāo)有效地搜集信息。

    （三）提出備選方案：即可能的判斷結(jié)論。這一階段受人的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的影響較大，對(duì)同一問(wèn)題，不同的人可能會(huì)提出不同的備選方案；同一個(gè)人隨著信息的獲得，對(duì)備選方案也可能會(huì)修改和補(bǔ)充；專家較新手更易提出恰當(dāng)?shù)膫溥x方案。同時(shí)，對(duì)確定的、簡(jiǎn)單的問(wèn)題比對(duì)不確定的、復(fù)雜的問(wèn)題更易形成恰當(dāng)?shù)膫溥x方案。

    （四）收集資料：首先，資料的來(lái)源依賴于選擇什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)比較�？蛇x擇的標(biāo)準(zhǔn)包括既定的標(biāo)準(zhǔn)、該公司過(guò)去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結(jié)果等，其中既定的標(biāo)準(zhǔn)是最常用的。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的既定標(biāo)準(zhǔn)主要是指權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的專門規(guī)則和制度，在我國(guó)主要是各種財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及證券監(jiān)管條例等。針對(duì)備選方案中涉及到的項(xiàng)目，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)這些專業(yè)文獻(xiàn)進(jìn)行搜索，收集與其有關(guān)的論述。但如果會(huì)計(jì)人員對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)所涉及到的文獻(xiàn)非常熟悉，這一步也可能被省略。對(duì)于其他標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員則需要收集其他的相關(guān)資料。其次，收集信息還應(yīng)具有導(dǎo)向性。再次，收集信息還有一個(gè)量的問(wèn)題，信息不充分和信息過(guò)度都會(huì)引起判斷的偏誤。信息收集過(guò)程同時(shí)也是進(jìn)一步認(rèn)識(shí)問(wèn)題的過(guò)程，如果發(fā)現(xiàn)原備選方案或擬確定的標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)，就要進(jìn)行必要的修改，然后再補(bǔ)充收集信息。

    （五）確定標(biāo)準(zhǔn)：它是指根據(jù)所收集的資料，經(jīng)過(guò)分析評(píng)價(jià)后確定的具體適用標(biāo)準(zhǔn)，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某一具體論述。在沒(méi)有明確的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，行業(yè)慣例、事實(shí)等在特定情況下也可作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。有時(shí)判斷標(biāo)準(zhǔn)也可能不太明確，如對(duì)未來(lái)不確定事項(xiàng)的判斷，采用的標(biāo)準(zhǔn)就是對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的預(yù)測(cè)值或估計(jì)值。確定恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)非常重要，選擇失當(dāng)就可能導(dǎo)致判斷的失誤。

    （六）分析比較：即將判斷標(biāo)準(zhǔn)和備選方案進(jìn)行分析和比較。使用的主要方法是識(shí)別衡量和序列衡量。識(shí)別衡量是指確定判斷對(duì)象（某一備選方案）與判斷標(biāo)準(zhǔn)相符合的程度。序列衡量是指把判斷對(duì)象按一定標(biāo)準(zhǔn)排列起來(lái)后衡量其各自的優(yōu)劣，它用于有多種方案均可選擇時(shí)的最佳方案的確定。

    （七）得出結(jié)論：即做出最終的斷定、估計(jì)或選擇。

    三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響

　　因素影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類。

    （一）主體因素：指會(huì)計(jì)人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：

　　1.知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。知識(shí)一般包括三個(gè)層次：對(duì)整個(gè)世界的知識(shí)、一般會(huì)計(jì)知識(shí)和與特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識(shí)。良好的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面，既要精于專業(yè)又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實(shí)際情況。而經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蛐纬膳c特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識(shí)，使人在遇到相同問(wèn)題時(shí)能更快更好的解決。

    2.需要和動(dòng)機(jī)。它是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力。會(huì)計(jì)人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟(jì)利益、職業(yè)地位的追求等。但動(dòng)機(jī)也會(huì)受到人的價(jià)值觀的影響，具有高尚的價(jià)值取向的會(huì)計(jì)人員就可能排除利益干擾。此外，動(dòng)機(jī)還會(huì)受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行、職業(yè)道德的要求、社會(huì)輿論等。

    （二）客體因素：指由于會(huì)計(jì)事項(xiàng)具有的某些特點(diǎn)而對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響，主要表現(xiàn)在：?jiǎn)栴}的復(fù)雜性、重復(fù)性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項(xiàng)最為重要。根據(jù)問(wèn)題的復(fù)雜性和重復(fù)性可以將問(wèn)題分為：非結(jié)構(gòu)化問(wèn)題，即獨(dú)特的、未被定義的問(wèn)題，它很少有或沒(méi)有現(xiàn)成的指南可遵循，解決它需要較強(qiáng)的判斷力和洞察力；半結(jié)構(gòu)化問(wèn)題，即重復(fù)的、合理定義的問(wèn)題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；結(jié)構(gòu)化的任務(wù)，即慣例以及能充分定義的問(wèn)題，解決它只需很少的判斷。問(wèn)題的復(fù)雜性還表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性上。根據(jù)交易或事項(xiàng)是否已經(jīng)存在、對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響結(jié)果（收益或虧損）是否確定、金額是否需估計(jì)，可以把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性越高，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風(fēng)險(xiǎn)也就越大。

    （三）環(huán)境因素：指除主體和客體因素之外，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：

　　1.會(huì)計(jì)法律、法規(guī)。包括《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《稅法》等會(huì)計(jì)法律規(guī)范，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)法律、法規(guī)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會(huì)計(jì)人員運(yùn)用判斷的程度，并通過(guò)懲罰等措施促使其更客觀的進(jìn)行判斷。同時(shí)、會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

    2.會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。它主要用來(lái)調(diào)整會(huì)計(jì)人員與社會(huì)、會(huì)計(jì)人員與不同利益集團(tuán)以及會(huì)計(jì)人員之間的關(guān)系。它包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，包括了對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風(fēng)和工作紀(jì)律等方面的綜合要求。

    3.公司治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對(duì)公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機(jī)制。具體又分為外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制兩類，前者主要是競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)對(duì)公司所實(shí)施的間接控制，包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過(guò)組織程序所明確的所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會(huì)計(jì)活動(dòng)本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員與管理者又存在事實(shí)的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會(huì)影響某些會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會(huì)使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，為管理者進(jìn)行盈余管理提供條件，從而使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理者的外部干預(yù)。從這個(gè)角度說(shuō)，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。

    4.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。包括企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、組織形式、資金來(lái)源狀況、理財(cái)環(huán)境、內(nèi)部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不同，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然存在差別，對(duì)會(huì)計(jì)信息的揭示范圍和要求的程度也不同。