摘 要：新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其實施改善了上市公司的會計信息質(zhì)量。新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。然而，新準則在實施中也帶來了一些問題。本文以可供出售金融資產(chǎn)為切入點，對其含義、核算以及核算過程中可能出現(xiàn)的問題這幾個方面進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價值變動；資本公積

　　一、可供出售金融資產(chǎn)的含義

　　在舊會計準則中，企業(yè)投資分為短期投資和長期投資。新會計準則在投資分類上引進了金融工具的概念，并采用按金融工具的屬性進行分類的方法。新會計準則中，可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)�？梢�，新會計準則對可供出售金融資產(chǎn)并沒有給出確切的定義。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的核算

　　1.初始計量

　　與以往以歷史成本計價明顯不同的是，新準則下，可供出售金融資產(chǎn)要求要按照公允價值計量。相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金額，取得時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨確認。

　　2.后續(xù)計量

　　可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，作為投資收益核算。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動并非如交易性金融資產(chǎn)那樣計入當期損益，而是計入所有者權(quán)益，即“資本公積—其他資本公積”賬戶。同時，對持有的可供出售金融資產(chǎn)進行減值測試，若有客觀證據(jù)表明其確實發(fā)生減值的，要計提減值準備，并且在合理情況下其減值是可以轉(zhuǎn)回的。

　　3.終止確認

　　終止確認時，將取得的價款與可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值的差額計入投資收益的同時，也要將原計入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額轉(zhuǎn)入到投資收益。

　　三、關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的某些思考

　　1.可供出售金融資產(chǎn)的確認條件不清晰

　　新準則中規(guī)定，對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險管理、投資決策等因素。這一規(guī)定不僅沒法有效指導(dǎo)實務(wù)，反而為管理層提供了選擇的空間。試想有多少會計人員會真正了解企業(yè)的持有意圖這個懸而又懸的東西，即使部分了解了，當管理當局出于調(diào)節(jié)利潤，否認其原持有目的而改變金融資產(chǎn)的劃分類別，我們又有什么話可說。這都是因為持有意圖本身就是主觀抽象的概念。

　　2.后續(xù)計量時關(guān)于公允價值變動部分的處理

　　準則規(guī)定，在持有期間可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的金額計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

　　首先，資本公積是企業(yè)的資本儲備，主要用來轉(zhuǎn)增資本，并且準則明確規(guī)定其金額應(yīng)該為實有數(shù)，而且用于轉(zhuǎn)增資本的只能是資本公積中的資本（股本）溢價部分，其他像公允價值變動這些收益的可實現(xiàn)程度有很強的不確定性的內(nèi)容是不允許轉(zhuǎn)增資本的。也就是說如果計入權(quán)益，只能計入“資本公積——其他資本公積”。這種規(guī)定主要是出于謹慎性原則，強調(diào)未實現(xiàn)損益是不能轉(zhuǎn)增資本的。雖然如此，現(xiàn)實實務(wù)中，公允價值變動的處理還是不盡人意。因為這樣“資本公積——其他資本公積”賬戶核算的內(nèi)容過于繁雜，包含了許多可實現(xiàn)的不可實現(xiàn)的損益，形成了越來越多的泡沫，資本公積的來源很不明確。

　　其次，在該金融資產(chǎn)未出售前，公允價值變動引起的計入資本公積的金額作為未實現(xiàn)的損益，不會影響當期利潤，而是作為一個“蓄水池”將盈虧儲存起來，等到企業(yè)需要時再將其處置從而釋放盈虧，但卻影響凈資產(chǎn)的組成，進而影響許多財物指標。

　　可見，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積是否十分合理仍然有待商榷。又或者，可以計入資本公積，但應(yīng)通過一定途徑讓信息使用者明了資本公積中的公允價值變動部分。

　　3.終止確認時的利潤操縱

　　出售時，可供出售金融資產(chǎn)要求將原計入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入利潤表。暫且不說先計入所有者權(quán)益，不走損益，出售時又轉(zhuǎn)入損益這個過程是否多此一舉，這個過程本身就已經(jīng)為管理當局提供了操縱利潤的空間。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)必然有虧損的也有盈利的。當管理者想要增加利潤時，就會轉(zhuǎn)移盈利的金融資產(chǎn)，這樣利潤就會由于公允價值變動額從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入到利潤表而增加；當管理當局想要減少利潤時，就會轉(zhuǎn)移虧損的金融資產(chǎn)，這樣利潤就會由于公允價值變動額從“資本公積——其他資本公積”的貸方轉(zhuǎn)入“投資收益”的借方而減少�？梢�，管理者對當期利潤的操縱，是通過對金融資產(chǎn)有選擇性的處置完成的。

　　4.新舊準則下可供出售金融資產(chǎn)的不同處理

　　舊準則中，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動分情況處理：是損失的計入當期損益；是收益的則不作處理。新準則則對公允價值變動無論是損失還是收益都計入所有者權(quán)益。舊準則對收益的不處理遵循了謹慎性和穩(wěn)健性原則，認為未實現(xiàn)的收益不應(yīng)反映在報表中，但是事實上金融資產(chǎn)公允價值上升一定程度上反映了企業(yè)投資的相關(guān)情況，完全不作記錄明顯違背了真實性原則。當金融資產(chǎn)價格上漲時，新準則下企業(yè)的所有者權(quán)益明顯會高于舊準則下的所有者權(quán)益，進而兩種準則中的與所有者權(quán)益相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)也會產(chǎn)生差異，對外提供的信息也就不同。而且當處置該金融資產(chǎn)時，會出現(xiàn)其對應(yīng)的投資收益在新準則下會高于舊準則下的情況。

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