一、引言

　　跟蹤審計的提出已經(jīng)有十余年了。1998年，在朱總理《政府工作報告》中就已經(jīng)提出“對重大項目要進(jìn)行專項審計和跟蹤審計”。1999年，在《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強基礎(chǔ)設(shè)施工程質(zhì)量管理的通知》提出審計部門要依據(jù)《審計法》對國家撥款的重大項目進(jìn)行專項審計和跟蹤審計。2001年，在《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》也明確指出，對財政性資金投入較大或者關(guān)系國計民生的國家建設(shè)項目，審計機關(guān)可以對其前期準(zhǔn)備、建設(shè)實施、竣工投產(chǎn)的全過程進(jìn)行跟蹤審計。但是跟蹤審計的相關(guān)理論研究和實踐活動一直沒有太大發(fā)展。

　　直至審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃進(jìn)一步明確提出“積極探索跟蹤審計。對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計”后，跟蹤審計實踐和理論有了進(jìn)一步的發(fā)展。2008年，審計署已先后對災(zāi)后重建項目、西氣東輸二線工程、北京奧運會財務(wù)收支和奧運場館建設(shè)項目、京滬高鐵建設(shè)項目進(jìn)行跟蹤審計。跟蹤審計相關(guān)理論的研究也引起了審計工作者和理論研究的關(guān)注。但總的來說，跟蹤審計無論是實踐還是理論，都還處于起步階段。

　　二、對重大基本建設(shè)項目進(jìn)行跟蹤審計的迫切性

　　隨著我國綜合國力的增強，在國家投資的基本建設(shè)項目中，一些“巨無霸”型國家重點基本建設(shè)項目不斷上馬，如：三峽工程總投資約1800億元；南水北調(diào)工程總投資可能超過5000億元；西氣東輸二線管道工程項目總投資約為1435億元。這些項目如果不能順利建成并發(fā)揮預(yù)期作用，將造成國家資源的巨大浪費和生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重破壞，影響國計民生。為了降低國家重點基本建設(shè)項目投資風(fēng)險，保證它們的投資效益，避免出現(xiàn)“工期無限期，投資無底洞”的情況，傳統(tǒng)的投資審計已經(jīng)很難達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，迫切需要建立全過程跟蹤審計監(jiān)督機制。傳統(tǒng)的投資審計重心停留在合法合規(guī)性方面，盡管取得了一定的成就，但審計價值并沒有得到充分實現(xiàn)，很難進(jìn)行事先的預(yù)防和控制。也正是基于此，審計署在《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中旗幟鮮明地提出，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。

　　政府重點建設(shè)項目跟蹤審計是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展和基本建設(shè)規(guī)模增大的背景下而采用的新型審計模式，也是審計理論的發(fā)展和創(chuàng)新。但是不可回避地是，在跟蹤審計開展過程中還面臨著一些問題。由于跟蹤審計實踐和跟蹤審計的相關(guān)理論研究都還處在起步階段，對跟蹤審計的概念、審計內(nèi)容和重點，審計程序和方法等還沒有明確，對跟蹤審計的順利實施和作用的有效發(fā)揮造成一定的影響。鑒于此，本文著重研究了跟蹤審計的概念和特點、審計階段劃分及各階段審計重點，以及跟蹤審計在法規(guī)體系、程序和方法等還需進(jìn)一步完善之處。

　　三、跟蹤審計的概念和特點

　　目前，跟蹤審計尚無統(tǒng)一和明確的定義。雖然已經(jīng)有學(xué)者和審計人員對跟蹤審計進(jìn)行研究，并給出了不同的定義。其中，有些定義是以工程造價和財政、財務(wù)收支的真實性、合法性和有效性為核心審計內(nèi)容；有些定義強調(diào)審計過程的連續(xù)性。

　　本文認(rèn)為，跟蹤審計是指分別在不同時點對同一建設(shè)項目前期工作、建設(shè)實施、竣工驗收全過程和設(shè)計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設(shè)管理等全方位進(jìn)行審計，促進(jìn)建設(shè)項目規(guī)范管理，通過發(fā)現(xiàn)問題糾正問題，促使工程建設(shè)項目的順利完成，保證政府投資的效益和建設(shè)資金安全。目的是規(guī)范項目建設(shè)程序，提高財政資金使用效益，維護(hù)國家經(jīng)濟秩序。

　　跟蹤審計具有如下特點：

　　1.跟蹤審計內(nèi)容全面。

　　跟蹤審計是對工程建設(shè)項目全過程，全方位的審計。是決策、審批、設(shè)計、施工、竣工驗收、竣工決算全過程的審計，合法合規(guī)，建設(shè)單位管理情況，設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、質(zhì)量監(jiān)督單位職責(zé)履行和人員配備情況。

　　2.對同一項目多次審計。

　　跟蹤審計是對同一項目在不同時點介入的多次審計，通過對開工前，建設(shè)實施過程中和竣工驗收后三個階段的審計，實現(xiàn)事前、事中和事后的控制。

　　3.預(yù)防和控制。由于重點基本建設(shè)項目投資大，雖然事后控制可以對存在的問題進(jìn)行懲處，但對造成的損失將難以彌補，所以，跟蹤審計突出對建設(shè)中的問題及時發(fā)現(xiàn)和糾正的事前和事中控制，來達(dá)到順利完成建設(shè)項目，確保投資效益的目的。

　　四、跟蹤審計的階段劃分和各階段審計重點

　　跟蹤審計是為了規(guī)范建設(shè)管理，糾正和預(yù)防建設(shè)過程中存在的一些問題。近日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于開展工程建設(shè)領(lǐng)域突出問題專項治理工作的意見》中，對我國工程建設(shè)領(lǐng)域存在的問題進(jìn)行了歸納，具體如下：一是一些領(lǐng)導(dǎo)干部利用職權(quán)插手干預(yù)工程建設(shè)，索賄受賄；二是一些部門違法違規(guī)決策上馬項目和審批規(guī)劃，違法違規(guī)審批和出讓土地，擅自改變土地用途；三是一些招標(biāo)人和投標(biāo)人規(guī)避招標(biāo)、虛假招標(biāo)，圍標(biāo)串標(biāo)，轉(zhuǎn)包和違法分包；四是一些招標(biāo)代理機構(gòu)違規(guī)操作，有的專家評標(biāo)不公正；五是一些單位在工程建設(shè)過程中違規(guī)征地拆遷、損害群眾利益、破壞生態(tài)環(huán)境、質(zhì)量和安全責(zé)任不落實；六是一些地方違背科學(xué)決策、民主決策的原則，亂上項目，存在勞民傷財?shù)?ldquo;形象工程”，脫離實際的“政績工程”和威脅人民生命財產(chǎn)安全的“豆腐渣”工程。并在監(jiān)管方式上提出“組織實施對政府重大投資項目的跟蹤審計”。

　　由此可見，上述問題都將是跟蹤審計的關(guān)注點，也是期待跟蹤審計能夠解決的問題。這些問題存在于工程建設(shè)的各個階段，如不及時糾正將嚴(yán)重影響工程的順利建設(shè)。所以，為了較好地實現(xiàn)跟蹤審計的監(jiān)督、控制和預(yù)防的作用，跟蹤審計應(yīng)就不同審計側(cè)重點在工程建設(shè)的不同階段進(jìn)行審計。首先，根據(jù)工程建設(shè)的特點，確定審計介入的三個基本時點，即工程開工前、工程建設(shè)實施過程中、工程竣工驗收及竣工決算后。工程建設(shè)實施過程（第二階段）的審計次數(shù)，可視工程建設(shè)規(guī)模和工期長短以及建設(shè)中審計發(fā)現(xiàn)問題的嚴(yán)重程度決定是否增加一次在建過程中的回訪或?qū)徲?，以確保審計發(fā)現(xiàn)的問題能夠得到糾正以工程順利建設(shè)。竣工驗收及竣工決算審計（第三階段）可視情況分為竣工驗收使用審計和竣工決算審計兩次進(jìn)行。

　　第一階段跟蹤審計應(yīng)在工程開工建設(shè)前，對基本建設(shè)項目的決策、建設(shè)程序、招標(biāo)投標(biāo)、建設(shè)力量情況進(jìn)行審計。

　　此時審計重點，一是基本建設(shè)項目立項決策、審批或核準(zhǔn)、建設(shè)資金來源、土地征用及使用、環(huán)境影響及評價等前期工作是否按相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的建設(shè)程序進(jìn)行操作。二是勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理、物資、采購等招標(biāo)投標(biāo)活動是否公開、公平、公正，有無不招標(biāo)、圍標(biāo)、串標(biāo)的情況發(fā)生。三是關(guān)注參建各單位資質(zhì)和人員資格是否達(dá)到法規(guī)規(guī)定的要求，以確保建設(shè)隊伍高素質(zhì)、專業(yè)化。有無因招標(biāo)資格預(yù)審標(biāo)準(zhǔn)低或是評標(biāo)不嚴(yán)格，造成不具備相應(yīng)資質(zhì)的設(shè)計、監(jiān)理、施工單位參與到工程建設(shè)中。有無因投標(biāo)人不按招標(biāo)文件要求及投標(biāo)文件承諾配備人員，導(dǎo)致主要設(shè)計人員、監(jiān)理工程師和施工單位項目經(jīng)理和主要技術(shù)人員由不具備相應(yīng)職業(yè)資格人員擔(dān)任的情況。

　　根據(jù)審計結(jié)果，審計單位在跟蹤審計第一階段的審計報告中應(yīng)說明，該項目是否具備開工條件。

　　第二階段跟蹤審計應(yīng)在工程建設(shè)過程中，重點對建設(shè)管理、質(zhì)量控制和建設(shè)資金管理進(jìn)行審計。并對第一階段審計中發(fā)現(xiàn)的問題整改情況進(jìn)行復(fù)核，并對整改情況做出評價。此階段的審計可根據(jù)工程規(guī)模和審計中發(fā)現(xiàn)問題的嚴(yán)重程度，進(jìn)行整改情況回訪和增加審計次數(shù)。這一階段的審計工作內(nèi)容與重點，我們近年來開展的在建項目工程審計相似，此處不再贅述。僅對工程質(zhì)量及質(zhì)量控制體系和工程資料完整性審計兩方面進(jìn)行論述。

　　強化工程質(zhì)量及質(zhì)量控制體系審計，審計內(nèi)容工程質(zhì)量及各參建單位質(zhì)量職責(zé)履行情況。重點關(guān)注監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)的質(zhì)量控制職責(zé)。通過現(xiàn)場查看、查閱資料等方式，有無不按圖施工、偷工減料等工程質(zhì)量問題，有無因監(jiān)理單位、質(zhì)量監(jiān)督單位、檢測單位未履行職責(zé)或職責(zé)履行不到位，造成質(zhì)量問題沒有被發(fā)現(xiàn)也未得到糾正，并出具與實際不符的監(jiān)理資料可質(zhì)量監(jiān)督資料的情況。

　　對基本建設(shè)項目工程資料的真實性和完整性應(yīng)引起重視。工程資料管理是工程質(zhì)量管理的一個重要部分，對將來工程質(zhì)量問題的責(zé)任追究，工程價款結(jié)算起重要作用。在《中華人民共和國檔案法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》、《國家重大建設(shè)項目文件歸檔要求與檔案整理規(guī)范》等多個法規(guī)中，均要求建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家有關(guān)檔案管理的規(guī)定，及時收集、整理建設(shè)項目各環(huán)節(jié)的文件資料，建立、健全建設(shè)項目檔案，并在建設(shè)工程竣工驗收后及時向有關(guān)部門移交建設(shè)項目檔案。但是在實際審計過程中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)部分建設(shè)單位對工程資料不夠重視，而監(jiān)理單位和施工單位也存在工程資料不真實不及時的情況，工程資料不完整，相互之間存在矛盾和沖突，給審計人員審計工作和取證工作造成困難，影響審計工作成效。所以，在跟蹤審計中，應(yīng)加強對工程資料完整性和真實性的審計，并作為一個重要問題反映。

　　第三階段跟蹤審計應(yīng)在工程竣工驗收及竣工決算后，對建設(shè)項目的概算執(zhí)行、財務(wù)收支及竣工決算進(jìn)行審計。對前次審計中發(fā)現(xiàn)的問題整改情況進(jìn)行復(fù)查，對整改情況做出評價。

　　綜上所述，跟蹤審計通過在不同時點對同一建設(shè)項目進(jìn)行前期工作、工程建設(shè)、竣工驗收全過程和設(shè)計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設(shè)管理等全方位進(jìn)行審計，通過糾正問題，規(guī)范管理，促使工程建設(shè)項目的順利完成，提高財政資金使用效益，維護(hù)國家經(jīng)濟秩序。另外，跟蹤審計也將在如下方面發(fā)揮重要作用：

　　1.跟蹤審計通過對工程建設(shè)項目的全過程全方位的審計，能夠?qū)窘ㄔO(shè)法規(guī)體系有全面深入地了解，從而發(fā)現(xiàn)建設(shè)法規(guī)中不科學(xué)、操作性差的內(nèi)容，使之逐步完善。

　　2.完善建設(shè)市場監(jiān)管體制。建設(shè)市場上長期存在的問題，也反映出了各級政府建設(shè)主管部門和建設(shè)管理監(jiān)督體制上長期存在的問題，履行職責(zé)不到位還是機制體制不完善，通過跟蹤審計可以全面系統(tǒng)地對建設(shè)市場監(jiān)管體系及職責(zé)履行情況進(jìn)行分析，找出癥結(jié)所在并提出解決方案，無疑將對規(guī)范建設(shè)市場起到重要作用。

　　3.通過全過程全方位的跟蹤審計威懾力，將有效地防止舞弊、遏制“尋租”，預(yù)防腐敗。

　　五、進(jìn)行跟蹤審計還需進(jìn)一步完的善配套工程

　　跟蹤審計理論的完善是一個系統(tǒng)工程，跟蹤審計對工程項目全過程全方位審計的法律依據(jù)，審計程序和審計方法，審計人員的知識結(jié)構(gòu)的更新和調(diào)整，審計成果的形式和考核指標(biāo)等均需做出相應(yīng)的調(diào)整。

　　（一）法律法規(guī)中跟蹤審計的內(nèi)容狹隘，跟蹤審計亟待法律依據(jù)。

　　《審計法》審計機關(guān)職責(zé)中明確了審計機關(guān)在基本建設(shè)項目中的職責(zé)范圍為“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計監(jiān)督”?！?a href="http://m.yinshua168.com.cn/new/63/66/1997/10/ad707390111120179913834.htm">審計法實施條例》第二十二條“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)對國家建設(shè)項目總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、項目竣工決算，依法進(jìn)行審計監(jiān)督”。《政府投資項目審計管理辦法》中第四條“審計機關(guān)依法對政府投資項目預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計監(jiān)督，依法對與政府投資項目有關(guān)的部門和單位進(jìn)行審計或調(diào)查。預(yù)算執(zhí)行審計和竣工決算審計包括檢查建設(shè)資金使用和項目管理的真實和合規(guī)，評價投資效益情況，提出加強管理、提高效益的建議”?？梢钥闯?，這種僅限于預(yù)算執(zhí)行情況和決算的審計監(jiān)督范圍，是無法達(dá)到跟蹤審計的預(yù)期目標(biāo)，所以，要從法律上賦予跟蹤審計對建設(shè)項目進(jìn)行全過程和全方位審計的合法地位。

　?。ǘ徲嫵绦蚝头椒ā?

　　跟蹤審計的對象是國家重點基本建設(shè)項目，其投資巨大，關(guān)系到國計民生，無疑審計風(fēng)險也比較大。如果達(dá)到跟蹤審計預(yù)期目標(biāo)，同是時又要合理地規(guī)避審計風(fēng)險，必須制定相應(yīng)的一整套科學(xué)合理、可操作性強的跟蹤審計程序和方法。

　?。ㄈ徲嬋藛T知識結(jié)構(gòu)調(diào)整及觀念更新

　　由于跟蹤審計是對建設(shè)項目前期工作、工程建設(shè)、竣工驗收全過程和設(shè)計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設(shè)管理等全方位進(jìn)行審計， 要求審計人員對工程建設(shè)管理程序和施工、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督等各建設(shè)主體行為要求均要有所了解，需要對審計人員進(jìn)行相關(guān)知識的培訓(xùn)，調(diào)整知識結(jié)構(gòu)。并要更新觀念，跳出傳統(tǒng)審計的思維模式，把握跟蹤審計的目標(biāo)和審計重點。

　?。ㄋ模┬鑼Ω檶徲嬳椖康臉I(yè)務(wù)文書進(jìn)行補充。

　　目前，由于跟蹤審計與以往審計在內(nèi)容和側(cè)重點上均有所不同，而且將對同一個項目在不同時期出具幾次報告，跟蹤審計項目的不同階段的審計報告的要求需進(jìn)一步明確。

　　另外，跟蹤審計強調(diào)通過事前和事中的監(jiān)督和控制，達(dá)到糾錯和預(yù)防的目的，從而使工程項目整依法合規(guī)地建設(shè)，并確保其投資效益。那么，監(jiān)督和控制，糾錯和預(yù)防的跟蹤審計成果需要新的業(yè)務(wù)文書來反映相應(yīng)情況。

　?。ㄎ澹└檶徲嬳椖繉徲嫵晒目己?。

　　對于跟蹤審計項目來說，其強調(diào)預(yù)防和控制，所以它的考核體系與以往審計項目側(cè)重點不同，應(yīng)監(jiān)督和控制、糾錯和預(yù)防效果納入考核體系中。

　　六、小結(jié)

　　目前，政府投資的重點基本建設(shè)項目迫切需要跟蹤審計，審計署也已經(jīng)安排了西氣東輸、京滬高鐵等幾個跟蹤審計項目，在實踐中對跟蹤審計的實施進(jìn)行探索。但總的說來，《審計法》和《審計準(zhǔn)則》中規(guī)定的跟蹤審計的內(nèi)容和范圍，不能充分發(fā)揮跟蹤審計的作用，也達(dá)不到理論界和民眾對跟蹤審計的預(yù)期。另外，建設(shè)項目跟蹤審計的程序和方法，還需要在實踐中不斷探索。隨著我國綜合國力的增強，基本建設(shè)項目規(guī)模越來越大，跟蹤審計在國家基本建設(shè)項目中將發(fā)揮著越來越重要的作用，通過對工程項目事前和事中的監(jiān)督和控制，實現(xiàn)糾錯和預(yù)防的效果，達(dá)到規(guī)范工程建設(shè)投資的行為，有效控制和防范政府投資項目的風(fēng)險，保證政府投資的效益，實現(xiàn)政府投資項目的預(yù)期目標(biāo)，并防止腐敗。隨著跟蹤審計理論和相關(guān)制度的完善，政府重點建設(shè)項目跟蹤審計必將為我國基本建設(shè)的健康發(fā)展發(fā)揮重要作用。

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