【摘要】保持審計師的獨(dú)立性是審計行為管制的重點(diǎn)。客戶依賴、相機(jī)收費(fèi)、意見購買將較嚴(yán)重地影響審計師的獨(dú)立性，但低價攬客未必如此。在過渡時期實行最低限價管制是一種過渡性的管制。審計行為管制的最終目的是要通過對審計師的適當(dāng)干預(yù)，保證審計市場的有序競爭和審計質(zhì)量。

　　【關(guān)鍵詞】獨(dú)立性；客戶依賴；相機(jī)收費(fèi)；意見購買；低價攬客；價格管制

　　符合注冊會計師審計準(zhǔn)入管制條件的注冊會計師和會計師事務(wù)所（以下簡稱為“事務(wù)所”，并與注冊會計師一起合稱為“審計師”）進(jìn)入審計市場后，由于信息不對稱、審計師是有限理性的機(jī)會主義者、審計行為不容易觀察、審計報告是社會公眾監(jiān)督和評價公司管理當(dāng)局進(jìn)而決定投資決策的重要依據(jù)，所以還需要進(jìn)行行為管制，以確保審計師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的恰當(dāng)運(yùn)用，進(jìn)而解決注冊會計師審計的質(zhì)量問題。

　　注冊會計師審計的行為管制是對入市后的審計師的執(zhí)業(yè)行為及其出具的審計報告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任的管制。在時間跨度上，包括從審計業(yè)務(wù)承接開始直至審計報告的出具及嗣后責(zé)任承擔(dān)的有關(guān)限制和規(guī)定；在內(nèi)容上，包括對業(yè)務(wù)承接、審計證據(jù)的收集與整理、審計工作底稿的編制與保存、審計報告的出具與責(zé)任、與同行的關(guān)系等方面的管制；從管制的目的看，注冊會計師審計行為管制的主要目的，一是從制度上確保審計師的行為不超過其專業(yè)勝任能力，二是為確?；蛱岣咦詴嫀煂徲嬞|(zhì)量提供全面質(zhì)量管理的制度安排，三是為注冊會計師審計糾紛提供一個基本的專業(yè)評價機(jī)制。在審計師出具審計報告之前，行為管制制度會自動警示審計師，什么樣的客戶可與之簽約，怎樣的審計程序和審計方法才可以保證審計質(zhì)量，出具何種審計報告才是合適的；在發(fā)生審計訴訟時，行為管制制度是有關(guān)協(xié)調(diào)與判決機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)、評判的基本專業(yè)評判標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、業(yè)務(wù)過分集中與保持獨(dú)立性

　　業(yè)務(wù)過分集中可能表現(xiàn)為審計師在審計公費(fèi)收入上過分依賴某一特定的客戶，也可能表現(xiàn)為審計師既是某客戶的審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者又是非審計業(yè)務(wù)的承擔(dān)者。從客戶中獲得審計公費(fèi)是事務(wù)所生存與發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但當(dāng)事務(wù)所的審計公費(fèi)收入過分依賴于某一特定客戶或客戶集團(tuán)時，客戶就很容易以解聘或大幅度降價相威脅，迫使審計師出具符合管理當(dāng)局意愿的審計報告，這不僅在形式上令人們對審計師的獨(dú)立性表示懷疑，而且事實上審計師也很容易就范，所以應(yīng)該限制審計師在收入上過分依賴某一客戶或客戶集團(tuán)。至于“過分”一詞的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)有的規(guī)范上，各國或地區(qū)不盡相同，如香港會計師公會要求其執(zhí)業(yè)會員應(yīng)盡量保證從一個客戶或客戶集團(tuán)中獲得的經(jīng)常性收費(fèi)不超過其總收費(fèi)的15%，瑞士把這一比例規(guī)定為10%，墨西哥規(guī)定連續(xù)2年從一個客戶中取得的收入占年度總收入的比例不得超過40%(B·E·利德斯等,1996)。我國目前還沒有類似的規(guī)定，但應(yīng)該盡早建立起來。

　　一家事務(wù)所是否可以同時兼任某一客戶的審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)，論爭的焦點(diǎn)在于它是否影響審計師的獨(dú)立性，從現(xiàn)有的證據(jù)和論證的邏輯看，無論是贊同者還是反對者，誰都沒有絕對優(yōu)勢，但“安然事件”等一系列會計、審計丑聞卻強(qiáng)化了人們對“同時兼任審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)有損于審計師的獨(dú)立性”的信念，自然也就有了《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201節(jié)、202節(jié)的有關(guān)禁止性限制。面對《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201節(jié)規(guī)定的9項禁止，有學(xué)者認(rèn)為，我國還不必學(xué)美國，不必對同時兼任審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，他們認(rèn)為審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)是相容的，我國的事務(wù)所正處在成長期，非審計業(yè)務(wù)的份額很小，同時兼任非審計業(yè)務(wù)不會危及審計師的獨(dú)立性。其實，作為一項制度安排，應(yīng)該有防御功能，不能等到“木已成舟”才行動。在制度設(shè)計時，不能期盼任何人是利他的，否則，其設(shè)計的制度永遠(yuǎn)只是一個人們企盼的理想模式，若在實踐中應(yīng)用，只會給社會造成損失?；氐轿覈鴮徲嬍袌?，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國審計師的獨(dú)立性本來就不高，如果允許審計師兼任那些可能影響?yīng)毩⑿缘姆菍徲嫎I(yè)務(wù)的話，那么當(dāng)審計師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響時，再來收拾審計市場混亂不堪的殘局，是非常危險的。在這些可能影響審計師的獨(dú)立性的非審計業(yè)務(wù)中，代理記賬服務(wù)、評估與計價服務(wù)以及內(nèi)部審計外包服務(wù)，尤其要引起我國管制機(jī)構(gòu)的高度注意，應(yīng)該盡快采取措施限制審計師兼任非審計業(yè)務(wù)。

　　若一個審計師既為客戶提供審計服務(wù)又提供代理記賬服務(wù)的話，那么無異于自己審計自己的記賬，并在審計報告中宣稱其編報的財務(wù)報告是真實的、合法的。退一步，即使是真實的、合法的，要取得社會公眾的認(rèn)可也很困難。

　　雖然評估或計價服務(wù)與審計服務(wù)不是完全不相容，但評估與審計在專業(yè)技能上的要求相差甚遠(yuǎn)，現(xiàn)有的注冊會計師大多并不具備評估所需的專業(yè)勝任能力，尤其要禁止以自己的評估數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的審計服務(wù)。

　　接受內(nèi)部審計外包服務(wù)，明顯地模糊了內(nèi)部審計與外部審計（注冊會計師審計）的界線。內(nèi)部審計是為管理當(dāng)局服務(wù)的，是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一種制度安排，目的是要確保公司制度與政策的貫徹與執(zhí)行，以提高經(jīng)營績效，防止舞弊。在這一意義上，內(nèi)部審計的目標(biāo)與外部所有者的目標(biāo)是一致的，但是，當(dāng)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績不佳，管理當(dāng)局又期望給外部的所有者以經(jīng)營業(yè)績良好的印象時，審計師若忠于管理當(dāng)局，就會濫用其外部審計的優(yōu)勢，成為管理當(dāng)局欺騙社會公眾的“幫兇”；審計師若忠誠于社會公眾，就應(yīng)該披露管理當(dāng)局的“無能”與“說謊”，這就會與他們履行內(nèi)部審計、為管理當(dāng)局服務(wù)的職責(zé)相矛盾，即審計師兼任同一客戶的外部審計業(yè)務(wù)與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)存在利益沖突。

　　二、低價攬客、準(zhǔn)租與獨(dú)立性

　　在1998年以前，我國審計市場的競爭主要是各事務(wù)所單位的權(quán)力較量，自1998年“脫鉤改制”以來，這種權(quán)力較量的情況雖然還以某種形式反映出來，但事實上在逐年下降，自由競爭的成分在逐年增強(qiáng)。價格競爭是各事務(wù)所爭取客戶的重要手段，低價攬客時有發(fā)生。

　　一般認(rèn)為，低價攬客是初次審計聘約簽訂的審計公費(fèi)低于所發(fā)生的審計成本的經(jīng)濟(jì)行為。在美國，對低價攬客是否影響審計獨(dú)立性，代表性的觀點(diǎn)有這樣三類：

　?。ㄒ唬┑蛢r攬客影響?yīng)毩⑿?/p>

　　SEC認(rèn)為，“如果審計師同意以低于正常成本的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與客戶簽約，會降低其獨(dú)立性”。 AICPA（1978）的科恩委員會(Cohen commission) 認(rèn)為，“在初次審計時為獲取審計聘約而采取低于成本的虛報定價行為將同未清償?shù)膶徲嫻M(fèi)一樣有損于審計獨(dú)立性。”他們的邏輯是：初次簽約時同意低價承接審計業(yè)務(wù)的目的在于獲取客戶的長期審計合約，在未來的審計公費(fèi)收入中使初次審計公費(fèi)的削價部分得到補(bǔ)償，在審計師事實上由管理當(dāng)局聘請的情況下，審計師會屈服管理當(dāng)局的壓力，為管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報告服務(wù)。

　?。ǘ┮訪·DeAngelo（1981）為代表，認(rèn)為低價攬客是審計師為獲取準(zhǔn)租(quasi-rent)的理性的競爭性反應(yīng)，是由交易成本引起的

　　現(xiàn)任審計師相對于后任審計師而言，具有技術(shù)上的優(yōu)勢。同時，客戶變更審計師存在交易成本，降價是某審計師試圖從現(xiàn)任審計師手中爭奪客戶的理性的競爭性行為，是審計師為獲取競爭優(yōu)勢不得不付出的代價。如果客戶要變更現(xiàn)任審計師，必然要為尋找新審計師而發(fā)生一定的搜尋成本，同時還要為引起管制機(jī)構(gòu)關(guān)注而發(fā)生其他交易成本，“削價”可以部分地補(bǔ)償客戶的這些交易成本。初次審計成本通常比再次審計成本高，A·A·Arens & J·Loebecke（1997)認(rèn)為，在初次審計委托中存在明顯的審計啟動成本，如新任審計師需要：1.重新證實某些資產(chǎn)負(fù)債表項目的永久自然狀態(tài)；2.重新確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項目的期初余額；3.重新熟悉客戶的經(jīng)營活動情況等，所有這些，現(xiàn)任的審計師具有明顯的成本優(yōu)勢。實際上，這也可以視同為新任審計師的一項長期投資，削價競爭的審計師看中的是該客戶的經(jīng)濟(jì)租金（或稱為“準(zhǔn)租”）。也就是說，對特定的客戶而言，某個時期的收入大于其相關(guān)成本（包括機(jī)會成本）的部分比正常的利潤還要高。

　?。ㄈ㏑·Dye(1991)認(rèn)為，低價攬客的真正原因不在于交易成本，而在于審計公費(fèi)的不可觀察性

　　如果審計公費(fèi)信息是公開的，那么準(zhǔn)租和初次收費(fèi)的折價就可以被推算出來，相反地，如果審計公費(fèi)信息是不公開的話，那么客戶就有提供準(zhǔn)租以吸引可以提供有利審計報告的追逐。此時，低價攬客就會影響審計師的獨(dú)立性， R·戴預(yù)測，在一個審計收費(fèi)信息公開的國家，不應(yīng)該存在低價攬客，也不影響審計師的獨(dú)立性，這一預(yù)測得到了A·Craswell & J·Francis(1999)對澳大利亞的實證研究的證實。

　　事實上，要獲得L·DeAngelo所說的準(zhǔn)租，是有前提條件的。首先，客戶會繼續(xù)聘用該審計師；其次，審計師在審計定價上有討價還價的能力?；蛘哒f，審計師掌握了未來審計定價的主動權(quán)。在現(xiàn)實中，這兩個前提條件并不總是成立，也就是說，現(xiàn)實中的準(zhǔn)租有時不過是審計師的一廂情愿。此時，如果審計師還繼續(xù)低價攬客的話，是否意味著此時的低價攬客會影響其獨(dú)立性呢？筆者的回答是：不一定。從經(jīng)濟(jì)人的角度看，只要該審計聘約為審計師創(chuàng)造了貢獻(xiàn)毛益（收入減去變動成本）的話，審計師就會接受該審計聘約而無論是否存在未來聘約與準(zhǔn)租，這樣的貢獻(xiàn)毛益可以“消化”事務(wù)所業(yè)已存在的部分固定成本，為增加事務(wù)所的盈利提供了機(jī)會與勢力。從總體效果看，該審計聘約增強(qiáng)了審計師的獨(dú)立性。即使低價攬客為事務(wù)所創(chuàng)造了貢獻(xiàn)毛益，可能不影響審計獨(dú)立性，但筆者仍然認(rèn)為，我國應(yīng)該反對低價攬客。主要理由是：1.我國資本市場還沒有形成對高質(zhì)量的注冊會計師審計信息有自覺需求的利益主體，審計師的聲譽(yù)機(jī)制不能較好地發(fā)揮作用，維持注冊會計師審計質(zhì)量的主要力量不是信息使用者本人和審計師自己，而是政府。政府在社會經(jīng)濟(jì)活動中是多角色的，在這些角色中，政府常常顧此失彼?；仡櫸覈C券市場的發(fā)展歷史，不難發(fā)現(xiàn)，政府管制嚴(yán)格時，注冊會計師審計質(zhì)量就高；反之，就低。依靠政府力量來提高注冊會計師的審計質(zhì)量是很難持久的，在這樣的社會背景下，如果不對低價攬客進(jìn)行一定程度的管制，那就很容易引起無序競爭，甚至惡性競爭。2.初次審計收費(fèi)折價的度不好掌握，管制機(jī)構(gòu)不容易判別審計師的初次審計聘約收費(fèi)是過高了還是過低了，管制機(jī)構(gòu)并沒有令人信服的發(fā)言權(quán)。如果審計師在初次收費(fèi)中給予了客戶過高的折價，同時審計師對準(zhǔn)租又沒有把握的話，審計師就很容易在審計證據(jù)收集過程中“偷工減料”，可能釀成重大審計質(zhì)量隱患，也可能屈從于管理當(dāng)局，以獲取未來審計聘約；3.在競爭性市場中，對同一客戶可能存在多個競爭者，現(xiàn)任審計師保住本客戶的主要手段或者是改進(jìn)服務(wù)態(tài)度與質(zhì)量，或者是在審計意見上迎合管理當(dāng)局的不當(dāng)要求，或者降價，或者兼而用之。很多時候，審計收費(fèi)高只是管理當(dāng)局要解聘現(xiàn)任審計師的一個借口，真實情況卻是現(xiàn)任審計師與管理當(dāng)局在審計意見上存在重要分歧，如果現(xiàn)任審計師屈服，就有失獨(dú)立性；否則，就讓位于新的審計師。新任審計師一方面要低價攬客；另一方面在變更當(dāng)年或者以后年度又要屈服管理當(dāng)局的壓力。失去審計聘約的審計師可能說新任審計師把審計報告當(dāng)成了謀取私利的交易工具，新任審計師會以現(xiàn)任審計師專業(yè)勝任能力差為由進(jìn)行還擊，這樣，相互攻擊必將演化為惡意中傷，將會嚴(yán)重?fù)p壞注冊會計師審計行業(yè)的公正形象。4.對審計客戶的爭奪常常不是一次性的，而是年復(fù)一年地重演。在諸如此類的客戶爭奪博弈中，我國企業(yè)管理當(dāng)局有操縱所有者決定審計師聘任的便利，低價攬客是管理當(dāng)局左右審計師審計意見的又一利器。在經(jīng)營無能但控制審計師有方的管理當(dāng)局的強(qiáng)壓下，理論上有發(fā)生一輪又一輪的低價攬客的可能，而一輪又一輪的低價攬客最終會導(dǎo)致審計師費(fèi)盡周折爭來的審計業(yè)務(wù)連基本的貢獻(xiàn)毛益都會喪失。此時，注冊會計師審計行業(yè)已經(jīng)淪為經(jīng)營無能但控制審計師有方的管理當(dāng)局的“捕俘”了。

　　然而，我國又不便于對注冊會計師審計實施嚴(yán)格的價格管制。事實上，對注冊會計師審計低價攬客行為的管制，重點(diǎn)不在管價格而在管質(zhì)量。中國注冊會計師協(xié)會對“炒魷魚，接下家”行為實施“風(fēng)險提示”與“負(fù)責(zé)人談話提醒”制度，就是一個管制低價攬客的好辦法。

　　三、相機(jī)收費(fèi)、意見購買與獨(dú)立性

　　審計公費(fèi)是客戶對審計師審計服務(wù)的正常回報，是事務(wù)所通過獨(dú)立、客觀、公正的審計服務(wù)獲得服務(wù)收入，由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成(S·Ananth, A·G·Ferdinand, G·L·Stephen,2002)。審計生產(chǎn)成本包括外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核成本，與客戶的規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度及風(fēng)險有關(guān)(Simunic，1980；Francis，1984；Firth，1985；劉斌等，2003)；將來可能存在的損失主要是指因出具審計報告而受到的可能的訴訟及損失，與審計師的審計行為有關(guān)，也可能與客戶的財務(wù)風(fēng)險的隱秘性有關(guān)（B·B·Timothy,2001）。

　　在決定審計公費(fèi)多少的主動權(quán)上，基本上有兩種模式，一是審計師掌握主動權(quán)模式，在這種模式下，審計師更容易保持獨(dú)立性；一是客戶掌握主動權(quán)模式，管理當(dāng)局的作用是實質(zhì)性的，管理當(dāng)局更容易對審計師施壓，使審計師出具有利于管理當(dāng)局的審計報告，此時，收取的審計公費(fèi)主要不是審計成本的函數(shù)，也不是審計師聲譽(yù)的函數(shù)，而是由審計報告是否可以讓客戶特別是管理當(dāng)局得到特定的結(jié)果或效果的函數(shù)，這就是相機(jī)收費(fèi)。審計師之所以出具合乎管理當(dāng)局意愿的審計報告，并接受不恰當(dāng)?shù)膶徲嫻M(fèi)收入，本身就說明審計師與管理當(dāng)局具有共同利益，失去了應(yīng)有的獨(dú)立性。相機(jī)收費(fèi)實際上是在保護(hù)客戶特別是管理當(dāng)局的利益，是對社會公眾利益的損害，可能會表現(xiàn)為“意見購買”（opinions shopping）。

　　意見購買，大致可以分為兩類，一類是客戶不變更審計師，說服審計師依照客戶或管理當(dāng)局的意見出具審計報告，客戶支付更高的審計公費(fèi)，影響審計公費(fèi)收入的不僅僅是成本，還有審計師的聲譽(yù)等。即使成本是主要影響因素，我們?nèi)粢炞C某審計公費(fèi)中是否包含了意見購買的價值也并不容易，因為審計成本是私人信息。公開披露上市公司審計收費(fèi)信息，是社會約束審計意見購買的一種辦法。第二類是如果管理當(dāng)局與審計師發(fā)生審計意見分歧，并在當(dāng)年的審計報告中反映了這種分歧，出具了“不清潔”的審計意見，那么客戶可能會變更事務(wù)所以向其他審計師謀求“清潔”審計意見。D·B·史密斯（D·B·Smith，1986）對139個在上一年被出具了“保留意見”后隨即變更了主審事務(wù)所的公司進(jìn)行了案例研究。結(jié)果表明，其中19個案例可能存在“購買審計意見”的情況。在我國證券市場上，出具非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見是我國上市公司變更事務(wù)所的基本原因（李東平等，2001）。上市公司業(yè)績不佳與事務(wù)所變更同時出現(xiàn)時，使人們更加懷疑后任事務(wù)所能否頂住上市公司購買審計意見的壓力。中國注冊會計師協(xié)會狠抓“炒魷魚，接下家”行為，這本身從一定程度上說明我國存在影響惡劣的審計意見購買行為。審計意見購買雖然不一定表現(xiàn)為變更當(dāng)年的審計上的相機(jī)收費(fèi)，可能與“低價攬客”相伴而行。一旦意見購買與“低價攬客”相伴而行時，嗣后的相機(jī)收費(fèi)就很可能變得更為嚴(yán)重，因為審計師若要獲得“低價攬客”中的準(zhǔn)租，就需要以他們還能夠獲得以后的審計合約，并在很大程度上掌握審計定價的主動權(quán)為前提，這需要以審計師遷就客戶、特別是管理當(dāng)局的要求為基礎(chǔ)。顯然，相機(jī)收費(fèi)會影響審計師的獨(dú)立性，應(yīng)加以禁止。

　　在實際運(yùn)作中，要界定相機(jī)收費(fèi)有時并不容易，一般而言，在注冊會計師審計行業(yè)中，具有如下特征的相機(jī)收費(fèi)應(yīng)予以禁止：1.服務(wù)結(jié)果具有公證價值，如財務(wù)報表審計服務(wù)，資產(chǎn)評估服務(wù)，驗資服務(wù)等；2.不當(dāng)服務(wù)的結(jié)果或效果具有公害特點(diǎn)的，如具有欺騙性的代理記賬與財務(wù)預(yù)測信息編報等。但最終結(jié)果并不由審計師決定，而是由有能力的裁決機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)決定的服務(wù)（如納稅籌劃和納稅申報等）、因業(yè)務(wù)的復(fù)雜性而影響收費(fèi)大小的情況等，不應(yīng)視為相機(jī)收費(fèi)。

　　四、價格管制與質(zhì)量提高

　　有人認(rèn)為我國的審計市場出現(xiàn)了過度競爭，需要對審計公費(fèi)進(jìn)行低價管制；也有人認(rèn)為，法定審計特別是上市公司財務(wù)報表審計具有一定的壟斷性，過高的審計公費(fèi)提高了企業(yè)的籌資成本，尤其不利于企業(yè)招商引資，需要進(jìn)行高價管制；還有的人認(rèn)為，審計質(zhì)量低的直接原因在于過度的審計競爭，過度審計競爭誘發(fā)了審計公費(fèi)過低，只要管好審計公費(fèi)，就可以為解決好審計質(zhì)量問題鋪平道路。事實上，前兩個問題涉及到是否需要對審計市場實施價格管制的問題，最后一個問題是關(guān)于價格管制與質(zhì)量提高的關(guān)系問題。

　　筆者先來研究審計市場是否需要價格管制。在和平時期，價格管制一般出現(xiàn)在事關(guān)國計民生且具有壟斷經(jīng)營特點(diǎn)的行業(yè)，如鐵路、民航、電訊、電力、自來水等行業(yè)就需要實施價格管制。我國《價格法》第十八條規(guī)定，下列商品和服務(wù)的價格，在必要時可以實行政府指導(dǎo)價或者政府定價：1.與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活關(guān)系重大的極少數(shù)商品價格；2.資源稀缺的少數(shù)商品價格；3.自然壟斷經(jīng)營的商品價格；4.重要的公用事業(yè)價格；5.重要的公益性服務(wù)價格。之所以對這5類商品或服務(wù)實施價格管制，主要原因是它們具有非同一般的社會意義、經(jīng)濟(jì)意義，不具有競爭性。但我國的注冊會計師審計行業(yè)，無論是一般意義上的注冊會計師審計，還是證券、期貨市場的特許審計，都不事關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)命脈，也不具有壟斷經(jīng)營的特點(diǎn)，所以在我國審計市場并不具備價格管制所需要的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。嚴(yán)格地講，并不需要進(jìn)行價格管制，我國的審計市場是一個競爭性的市場（夏冬林、林震昃，2003）。在這一市場中，審計師與其客戶可以進(jìn)行充分的討價還價，審計公費(fèi)的多少完全可以是注冊會計師審計信息供求雙方公平交易的結(jié)果，只要審計公費(fèi)中不包括相機(jī)收費(fèi)，審計行為（包括審計公費(fèi)談判）符合審計準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)的要求，審計公費(fèi)的多少，都是可以接受的。這是我國審計市場不需要嚴(yán)格的價格管制的理由之一。

　　理由之二，價格管制部門由于信息不完全和信息不對稱而難以制定出合理的價格標(biāo)準(zhǔn)，容易使價格管制失靈。管制部門若要進(jìn)行價格管制，就必須以相關(guān)成本為基礎(chǔ)。審計成本是審計師的私人信息，且不同的事務(wù)所、不同的審計業(yè)務(wù)與不同時期的審計成本是各不相同的。當(dāng)管制機(jī)構(gòu)向事務(wù)所詢問審計成本及影響因素與影響程度時，事務(wù)所一般會在審計成本匯報中巧妙地增加“水分”，以便獲得更高的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，增加自己與客戶討價還價的力量，這樣管制部門制訂的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般會過高。如果價格管制部門“想當(dāng)然”的定價，其制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有時也可能過低。如果制訂的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過高，就會增加客戶的審計費(fèi)用，不利于增加社會福利；如果制訂的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過低，甚至低于大多數(shù)事務(wù)所審計項目的變動成本的話，事務(wù)所就會省略一些必要的審計程序，使注冊會計師審計質(zhì)量低劣，甚至使注冊會計師審計徒有虛名，或者成為欺騙社會公眾的管理當(dāng)局的“同謀犯”，最終將注冊會計師審計事業(yè)送進(jìn)“墳?zāi)?rdquo;。

　　理由之三，對審計收費(fèi)實施價格管制并不能實現(xiàn)管制機(jī)構(gòu)進(jìn)行管制的初衷。眾所周知，管制機(jī)構(gòu)制訂最高審計收費(fèi)限價的主要目的在于降低企業(yè)的審計費(fèi)用。制訂最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要目的在于防止事務(wù)所為了爭奪客戶、競相壓價而導(dǎo)致審計質(zhì)量低劣。假定管制機(jī)構(gòu)有能力制訂出合適的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且這一標(biāo)準(zhǔn)也能在管制機(jī)構(gòu)的維護(hù)下得以貫徹執(zhí)行的話，那么審計師就一定會提供高質(zhì)量的審計服務(wù)嗎？

　　我國的注冊會計師審計從恢復(fù)至今，一直由各地方政府制訂指導(dǎo)價進(jìn)行管制，從筆者獲得的資料看，絕大部分的審計收費(fèi)的實際數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于物價部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這表明，各地物價部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也許過高了，也許是過度競爭逼迫審計師做出的無奈選擇。無論怎樣解釋，有一點(diǎn)是再明白不過了，那就是，政府部門很難制訂出合適的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　綜上所述，從理論上講，審計市場不需要、也很難搞好嚴(yán)格意義上的價格管制。但是，在我國現(xiàn)有審計市場上還不存在真正地自覺地需要高質(zhì)量審計信息的利益主體、審計師聲譽(yù)機(jī)制作用微弱、管制機(jī)構(gòu)對審計質(zhì)量管理還不很得力的情況下，不能完全取消對事務(wù)所的價格管制，否則，我國審計市場將出現(xiàn)較嚴(yán)重的“漫天降價”、審計質(zhì)量更低的情況。作為一種過渡辦法，審計市場還需要一段時間的、一定程度的價格管制，只是這種價格管制是低價管制而不是高價管制而已?，F(xiàn)階段，我國注冊會計師審計管制的重點(diǎn)在于質(zhì)量，而不在價格，低價管制可以為提高審計質(zhì)量提供一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，防止過度競爭帶來的諸多經(jīng)濟(jì)后果。雖然高價管制在一定程度上可以為企業(yè)節(jié)約審計費(fèi)用，但是它卻為過度競爭打開了方便之門，同時，也為發(fā)揮審計師聲譽(yù)機(jī)制的作用設(shè)置了制度障礙。盡管如此，低價管制依然不符合審計市場的基本特征，在條件成熟時，必定要取消。

　　筆者的上述觀點(diǎn)得到了問卷調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果（如表1所示）的佐證。在表1中，筆者發(fā)現(xiàn)，超過56%的人反對“只要按審計準(zhǔn)則行事，價格競爭應(yīng)該不受限制”，從反面肯定了“過渡時期需要一定程度的價格管制”。雖然有超過75%的人認(rèn)為“我國現(xiàn)階段審計市場競爭的主要手段是價格競爭”，但是，依然有超過86%的人認(rèn)為“事務(wù)所價格競爭的前提是符合審計程序、確保審計質(zhì)量”；有超過64%的人認(rèn)為“審計管制機(jī)構(gòu)管制的重點(diǎn)是審計的質(zhì)量而不是要價”；有92%以上的人堅信“未來審計市場的競爭是質(zhì)量的競爭、人才的競爭”；有超過82%的人預(yù)期“競爭最終將有利于形成名牌事務(wù)所、大規(guī)模事務(wù)所”，這從一個側(cè)面反映出“高價管制是不合適的”。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] B·E·利德斯.十國審計準(zhǔn)則介紹與比較（中譯本）.奧林匹克出版社， 1986，（5）：156.

　　[2] 劉斌,葉建中,廖瑩毅.我國上市公司審計收費(fèi)影響因素的實證研究：深滬市2001年報的經(jīng)驗證據(jù).審計研究，2003 ,（1）.

　　[3] 李東平,黃德華,王振林.不清潔審計意見與會計師事務(wù)所變更.會計研究，2001,（6）.

　　[4] 夏冬林,林震昃.我國審計市場的競爭狀況分析.會計研究，2003,（3）.

　　[5] Securities Act Release No.33～5896.

　　[6] AICPA.1978.The commission on auditors’ responsibilities: report, conclusions and recommendations.

　　[7] L·DeAngelo, Auditor independence.1981.“low-balling”, and disclosure regulation, Journal of Accounting and Economics （Aug.）：183～199.

　　[8] A·A·Arens & J·Loebecke.1997. Auditing: an integrated approach, Sixth edition, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey:100.

　　[9] R·Dye.1991.Information motivated auditor replacement, Journal of Accounting and Economics （14）：347～374.

　　[10] A·Craswell & J·Francis.1999. Pricing initial audit engagements, a test of competing theories, Accounting Review （April）：201～216.

　　[11] S·Ananth, A·G·Ferdinand, G·L·Stephen.2002. Litigation risk and audit fees: evidence from UK firms cross-listed on US market, Journal of Accounting and Economics（36）: 91～115.

　　[12] D·A·Simunic，The price of audit services: theory and evidence, Journal of Accounting Research (Spring), 1980：161～190.

　　[13] J·A·Francis, 1980.The effect of audit firm size on audit prices: a study of the Australian market, Journal of Accounting and Economics （6）：133～151.

　　[14] M·Firth.1985. An analysis of audit fees and their determinants in New Zealand, Auditing: Journal of Practice and Theory (Spring)：23～37.

　　[15] B·B·Timothy, R·L·Wayne, A·S·Douglas.2001.Auditors’ perceived business risk and audit fees: analysis and evidence, Journal of Accounting Research (June):35～43.

　　[16] D·B·Smith.1986. Auditor “subject to” opinions, disclaimers, and auditor changes,

　　Auditing: A Journal of Practice and Theory(Fall):95～108.

　　王善平教授簡介

　　王善平，男，1964年生，湖南邵陽人，現(xiàn)任湖南大學(xué)會計學(xué)院院長，會計學(xué)教授，管理學(xué)博士，會計學(xué)博士研究生導(dǎo)師，入選“新世紀(jì)百千萬人才工程國家級人選”、“教育部新世紀(jì)優(yōu)秀人才支持計劃”、“湖南省新世紀(jì)121人才工程”，湖南大學(xué)會計學(xué)科學(xué)術(shù)帶頭人，政協(xié)湖南省委第九屆委員、第十屆常委，民建湖南省委常委，湖南省會計系列高級專業(yè)技術(shù)職務(wù)任職資格評審委員會委員；湖南省會計學(xué)會副會長，湖南省金融會計學(xué)會副會長，中國會計學(xué)會理事，中國會計學(xué)會會計教育分會常務(wù)理事，湖南省注冊會計師協(xié)會常務(wù)理事，湖南省總會計師協(xié)會顧問；現(xiàn)任岳陽紙業(yè)股份有限公司、湘潭電機(jī)股份有限公司、三一重工股份有限公司獨(dú)立董事。

　　1983~1987年就讀湖南財經(jīng)學(xué)院工業(yè)會計專業(yè)，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位；1988~1989年在廈門大學(xué)承擔(dān)的聯(lián)合國教科文組織資助項目——國際會計與國際稅收師資進(jìn)修班進(jìn)修；1992~1995年就讀西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)專業(yè)，師從會計學(xué)家毛伯林教授，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士學(xué)位；2001~2004年就讀中南財經(jīng)政法大學(xué)，攻讀會計學(xué)博士學(xué)位，師從著名會計史學(xué)家郭道揚(yáng)教授，獲管理學(xué)博士學(xué)位。1996年破格晉升為副教授，2001年晉升為教授。2004年遴選為會計學(xué)博士生導(dǎo)師。歷任湖南財經(jīng)學(xué)院財政會計系主任助理、系副主任，湖南大學(xué)會計學(xué)院副院長、院長。

　　先后主攻“會計國際化的理性選擇問題”、“會計信息市場理論”、“以控制為概念依據(jù)的合并財務(wù)報表理論與實務(wù)”、“國際會計：國際企業(yè)的特殊會計問題”、“產(chǎn)權(quán)保護(hù)與獨(dú)立審計管理制度安排”等，有一定的學(xué)術(shù)影響。

　　主持國家自然基金項目（70372040）

　　《中國獨(dú)立審計管制及制度改進(jìn)研究》和國家社科基金項目(99BJY011)《中國資本市場規(guī)模化建設(shè)中的獨(dú)立審計機(jī)制創(chuàng)新問題研究》，主持財政部重點(diǎn)課題《合并財務(wù)報表問題研究》、《合伙文化研究》，湖南省本科生精品課程《基礎(chǔ)會計學(xué)》和研究生精品課程《審計理論研究》等。

　　公開發(fā)表90余篇學(xué)術(shù)論文，其中，在權(quán)威刊物《會計研究》發(fā)表的論文《獨(dú)立審計的誠信問題》等5篇。

　　出版專著《人性、產(chǎn)權(quán)與獨(dú)立審計管理制度安排》（2007，湖南大學(xué)出版社），《獨(dú)立審計權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)研究》（2006，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，獲湖南省第九屆哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎），《資本市場規(guī)?；ㄔO(shè)中的獨(dú)立審計機(jī)制創(chuàng)新問題研究》（2002，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，獲湖南省第七屆哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎），《國際會計研究》（2001，西南財經(jīng)大學(xué)出版社），《中國股份公司財務(wù)管理》（1993，西南財經(jīng)大學(xué)出版社）。

　　榮獲省部級優(yōu)秀科研成果二等獎5次，多次榮獲湖南大學(xué)優(yōu)秀教師、優(yōu)秀管理工作者等稱號；2005年榮獲湖南省民建系統(tǒng)先進(jìn)個人，被人事廳、民建湖南省委聯(lián)合表彰，記二等功一次。