【摘要】本文對(duì)一起典型的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)失敗案例進(jìn)行了解剖，分析其內(nèi)部審計(jì)失敗的原因，讓關(guān)注制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的同行們一起參與討論與分析，探討如何構(gòu)建適用于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展需要的內(nèi)審新模式：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)審模式。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；制度基礎(chǔ)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；案例研究

　　一、案件回放

　　新華社2007年7月30日發(fā)表了一篇題為《一起企業(yè)內(nèi)盜案暴露管理漏洞》的文章，文章介紹說(shuō)，遼寧XX集團(tuán)38歲的工段長(zhǎng)程某與封某、陳某、師某等20多人，利用熟知企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、保管和銷售的便利條件，打通了生產(chǎn)、運(yùn)輸、監(jiān)控、計(jì)量、保安、銷售等企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)，雇用長(zhǎng)期從事化工產(chǎn)品運(yùn)輸、銷售的田某父子，偷偷進(jìn)入公司內(nèi)盜竊化工產(chǎn)品，在不到四年的時(shí)間里，共盜竊本單位環(huán)氧丙烷和聚醚3 500余噸，價(jià)值3 900多萬(wàn)元。這伙竊賊將盜竊來(lái)的產(chǎn)品銷售到山東、湖北、河北、天津等地，然后根據(jù)每名成員在作案中所起的作用不同進(jìn)行分贓，每人每次分得臟款少則數(shù)千元，最高可達(dá)到15萬(wàn)元。而發(fā)現(xiàn)這起舞弊案件，不是企業(yè)的內(nèi)審部門，而是程某的鄰居們，他們發(fā)現(xiàn)月薪只有七八百元的程某居然買了一輛小轎車，還經(jīng)常出入酒店、歌廳等場(chǎng)所，而與他走得很近的同事、朋友也突然暴富，個(gè)個(gè)出手闊綽，其中一個(gè)保安竟抽上了“中華”牌香煙，他們立即舉報(bào)線索，公安機(jī)關(guān)得到舉報(bào)線索后馬上展開(kāi)了調(diào)查，一起驚人的企業(yè)管理層舞弊大案逐漸浮出水面，因?yàn)樵赬X集團(tuán)內(nèi)部，存在一條偷盜企業(yè)產(chǎn)品的黑色通道，正是這條黑色通道導(dǎo)致了這起管理層舞弊案件產(chǎn)生。

　　二、案例分析

　　（一）企業(yè)內(nèi)控管理存在缺陷，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)能及時(shí)發(fā)現(xiàn)

　　這起內(nèi)盜案的主謀程某在工作中發(fā)現(xiàn)，XX集團(tuán)對(duì)節(jié)約下來(lái)的原材料一直缺乏有效管理，他在生產(chǎn)中觀察到，只要對(duì)丙烯回收裝置的尾氣排放進(jìn)行控制，就可以降低丙烯消耗，獲得超過(guò)公司計(jì)劃的“余量”。他就此問(wèn)題曾問(wèn)過(guò)企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人：“如果我們超額完成生產(chǎn)計(jì)劃，能不能多發(fā)點(diǎn)獎(jiǎng)金？”得到回答是：“我沒(méi)有這個(gè)權(quán)力。”這就造成了一種局面：一方面，職工超額完成產(chǎn)量的積極性得不到鼓勵(lì);另一方面，節(jié)能回收裝置長(zhǎng)期得不到有效利用，大量的環(huán)氧丙烷隨著尾氣排放消耗掉了。在案例審理中，這伙人竟然認(rèn)為偷出來(lái)的東西是他們的“勞動(dòng)所得”。一個(gè)作案者說(shuō)：“我們拉出的環(huán)氧丙烷都是余料，這些東西即使我們不偷，企業(yè)也白白浪費(fèi)掉了”。XX集團(tuán)不知道企業(yè)內(nèi)控管理中存在漏洞，企業(yè)內(nèi)審部門也未能發(fā)現(xiàn)，由其繼續(xù)存在，是導(dǎo)致這起案件發(fā)生的主要原因。

　?。ǘ┻@起案例的起因并非企業(yè)沒(méi)有內(nèi)控制度或內(nèi)控制度不夠嚴(yán)密

　　我們來(lái)解剖一下這起案件的各個(gè)主要控制點(diǎn)：xx集團(tuán)規(guī)定，“對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品的入庫(kù)，生產(chǎn)車間采取5日盤存制度，每月末統(tǒng)一入庫(kù)；入庫(kù)時(shí)，由生產(chǎn)車間、質(zhì)管處、倉(cāng)儲(chǔ)中心的成品庫(kù)共同認(rèn)定，財(cái)務(wù)部統(tǒng)一辦理，每季度還由生產(chǎn)處牽頭，抽查車間盤點(diǎn)情況，抽查盤存表報(bào)生產(chǎn)處、財(cái)務(wù)部。對(duì)于產(chǎn)品出庫(kù)，企業(yè)管理流程也有規(guī)定：每天早上，由銷售公司將產(chǎn)品裝罐量通知分廠生產(chǎn)科，由生產(chǎn)科負(fù)責(zé)通知車間主任，罐裝人員接到指令后，負(fù)責(zé)開(kāi)鎖，打開(kāi)防盜盒，連接好充裝管路，然后開(kāi)始裝車。開(kāi)鎖的鑰匙由車間主任和段長(zhǎng)保管，再經(jīng)過(guò)檢斤計(jì)量、門衛(wèi)查驗(yàn)等各種手續(xù)后放行。”然而，在內(nèi)賊面前，這些制度卻不堪一擊。實(shí)施這樣大規(guī)模的盜竊，不可能一人單獨(dú)完成，程某就從生產(chǎn)的源頭開(kāi)始，買通了車間主任、段長(zhǎng)、班長(zhǎng)，為其提供貨源；對(duì)計(jì)量人員施以小恩小惠，用空車票充當(dāng)重車票出廠；對(duì)個(gè)別門衛(wèi)拉攏腐蝕，讓他們“睜一只眼閉一只眼”；同時(shí)買通監(jiān)控人員，刪除監(jiān)控錄像，使保衛(wèi)處無(wú)法從錄像中看到真相；甚至夜間巡邏人員都被拉攏入伙……案發(fā)時(shí)，XX集團(tuán)的領(lǐng)導(dǎo)還是一頭霧水，因?yàn)閺慕鼛啄甑膱?bào)表中反映和審計(jì)情況來(lái)看，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)產(chǎn)量、產(chǎn)品消耗定額異常，每月月底由6個(gè)部門共同參與盤存，也沒(méi)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。導(dǎo)致這起案件發(fā)生的原因是企業(yè)沒(méi)有內(nèi)控制度或是否內(nèi)控制度不嚴(yán)密？?jī)?nèi)部審計(jì)在實(shí)施制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)？答案顯然是否定的。

　　三、制度基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì)模式存在主要缺陷

　　這起舞弊案例雖然跨越幾年，但長(zhǎng)期以來(lái)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，難道是外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的失職？從案例資料分析來(lái)看，答案顯然是否定的。筆者認(rèn)為：如果要找一個(gè)說(shuō)法，應(yīng)該說(shuō)是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施制度基礎(chǔ)審計(jì)模式導(dǎo)致了審計(jì)失敗，主要理由如下：

　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)內(nèi)審目標(biāo)不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息之外的舞弊行為

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)雖然比賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)前進(jìn)了一步，但其主要是以財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性為審計(jì)目標(biāo)，也就是說(shuō)，制度基礎(chǔ)審計(jì)只能評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的事情。這起案件所盜竊的價(jià)值3 900多萬(wàn)元的材料是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的余料，其價(jià)值并不在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)反映，雖然企業(yè)每年都要進(jìn)行各種審計(jì)，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)管理信息，企業(yè)外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)確實(shí)鞭長(zhǎng)莫及。

　?。ǘ┲贫然A(chǔ)抽樣審計(jì)方法不能發(fā)現(xiàn)管理層舞弊

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)試圖通過(guò)企業(yè)內(nèi)控來(lái)減少企業(yè)的舞弊行為發(fā)生，但其是基于這樣一個(gè)邏輯前提的：如果被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制健全有效，則其財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性就高，會(huì)計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會(huì)大大減少，即使發(fā)生了錯(cuò)誤和舞弊也能被迅速發(fā)現(xiàn)并糾正，因而，基于內(nèi)控評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)結(jié)果能夠代表總體性評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)致命弱點(diǎn)是無(wú)法防止企業(yè)管理層舞弊。如果企業(yè)內(nèi)審人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)部控制以外，就不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為?？v觀這起企業(yè)的低層管理人員舞弊案件，它充分說(shuō)明了憑借職務(wù)分離而產(chǎn)生的內(nèi)控制度會(huì)因集體串通而瓦解，更加突顯了制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷，即單純以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)進(jìn)行抽樣審計(jì)的方法很難將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，更不能達(dá)到揭露管理層舞弊的審計(jì)目標(biāo)。

　?。ㄈ┲贫然A(chǔ)內(nèi)審中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序無(wú)法捕捉企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)源

　　制度基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì)是以制度為導(dǎo)向的，即整個(gè)審計(jì)的重心是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控制度，以內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)有效性確定內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)內(nèi)審人員無(wú)法度量企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平，內(nèi)審人員只能使用控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估手段，雖然內(nèi)審工作底稿是“規(guī)范”了，各項(xiàng)審計(jì)程序形式上也 “完美無(wú)缺”了，但就是抓不住內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)，更不能發(fā)現(xiàn)應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這就充分暴露了制度基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位的弊端。尤其是內(nèi)審人員死扣制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，機(jī)械地執(zhí)行內(nèi)審準(zhǔn)則，把大量的時(shí)間花在內(nèi)審工作底稿上，無(wú)法發(fā)現(xiàn)諸如程某一伙作案過(guò)程中留下的痕跡，從而也無(wú)法捕捉到他們?cè)谖璞椎母鱾€(gè)環(huán)節(jié)中所釋放出的風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。

　?。ㄋ模┲贫然A(chǔ)內(nèi)審責(zé)任不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為

　　制度基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì)是基于企業(yè)內(nèi)控測(cè)評(píng)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，這就會(huì)使內(nèi)審人員揭露舞弊的程序具有明顯的形式性，并沒(méi)有賦予內(nèi)審人員揭露舞弊的審計(jì)責(zé)任。這樣一旦出現(xiàn)沒(méi)有提示管理層舞弊的情況，內(nèi)審人員就會(huì)以企業(yè)內(nèi)部控制缺陷和抽樣審計(jì)的不足為由推自己的責(zé)任。因此，制度基礎(chǔ)內(nèi)審程序的形式性會(huì)導(dǎo)致內(nèi)審責(zé)任的不確定性，從而會(huì)使很多關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任的條款難以落到實(shí)處。雖然中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“內(nèi)審人員要充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊”。但事實(shí)上，在沒(méi)有將揭露管理舞弊作為內(nèi)審目標(biāo)和缺乏具體可靠的舞弊審計(jì)程序的情況下，管理舞弊審計(jì)必然流于形式。

　　四、企業(yè)內(nèi)審實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思考

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基于經(jīng)濟(jì)實(shí)體是一個(gè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各個(gè)組成部分之間相互聯(lián)系、相互影響的“信息系統(tǒng)”，而企業(yè)則是這個(gè)信息系統(tǒng)中的結(jié)點(diǎn)和微觀個(gè)體，它時(shí)刻受著整個(gè)系統(tǒng)其他組成部分的影響。要想正確把握企業(yè)財(cái)務(wù)信息背后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)面貌，就必須從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)方面，從企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的各個(gè)重要環(huán)節(jié)認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)管各種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，如果按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理念實(shí)施審計(jì)，這起管理舞弊所涉及的相關(guān)環(huán)節(jié)都會(huì)受到關(guān)注，那么企業(yè)管理舞弊的及時(shí)發(fā)現(xiàn)將成為可能。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)突破了企業(yè)的內(nèi)控領(lǐng)域

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)不僅通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的調(diào)查來(lái)了解評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)，還要結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素特別是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合進(jìn)行考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理、企業(yè)文化（道德）等方面的評(píng)估以及企業(yè)對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，進(jìn)而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于“XX舞弊事件”來(lái)說(shuō)，動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和忠誠(chéng)這三項(xiàng)舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件都具備，如果xx集團(tuán)實(shí)施審計(jì)工作的內(nèi)部審計(jì)，能運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)企業(yè)關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與過(guò)程控制進(jìn)行分析，是有助于發(fā)現(xiàn)這起舞弊案件的。

　?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是針對(duì)“特別風(fēng)險(xiǎn)”要求實(shí)施的進(jìn)一步的審計(jì)程序

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，主要是通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析和企業(yè)環(huán)境分析發(fā)現(xiàn)預(yù)警信號(hào)，再由預(yù)警信號(hào)對(duì)企業(yè)的管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并由舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得出企業(yè)被審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)和科目審計(jì)不能采用固有的審計(jì)程序，而是要根據(jù)具體問(wèn)題具體分析，以盡可能降低審計(jì)成本的方式取得最優(yōu)的審計(jì)證據(jù)，而且這種審計(jì)證據(jù)主要是外部證據(jù)。“XX舞弊事件”的出現(xiàn)并不是偶然的，而是特定條件下多種因素共同作用的結(jié)果，是特定的舞弊行為生成機(jī)制使然的。只要內(nèi)部審計(jì)人員充分履行自己的專業(yè)分析能力，從研究外部關(guān)聯(lián)方入手，透過(guò)表象看本質(zhì)，通過(guò)一系列的資料搜集和風(fēng)險(xiǎn)分析識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后實(shí)施個(gè)性化的測(cè)試方案，運(yùn)用合理的職業(yè)懷疑和執(zhí)業(yè)能力，就能發(fā)覺(jué)有價(jià)值的“預(yù)警信號(hào)”。

　　五、結(jié)論

　　在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)模式不斷演變的過(guò)程中，“xx舞弊案件”為內(nèi)部審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)者提供了一個(gè)難得的審計(jì)“實(shí)戰(zhàn)”案例。筆者研究它，不僅只是讓內(nèi)部審計(jì)界引以為戒，不再重蹈制度基礎(chǔ)審計(jì)失敗的覆轍，更深層次思考的是：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)如何有效揭露管理層舞弊，如何構(gòu)建適合我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的審計(jì)模式風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)審新模式。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門能否有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層舞弊，防止內(nèi)部審計(jì)失敗，關(guān)鍵是要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式。企業(yè)內(nèi)審部門只有實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，才能將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)可接受的合理水平范圍內(nèi)。

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