摘要：近年來(lái)內(nèi)部審計(jì)外部化的問(wèn)題，受到國(guó)內(nèi)外的廣泛關(guān)注。關(guān)于是否應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)外包的問(wèn)題，許多學(xué)者從不同角度進(jìn)行探討。隨著內(nèi)部審計(jì)和公司治理理論的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)被定位為公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分。內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用有哪些，外包后內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的完善有什么影響。本文就從公司治理的角度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化現(xiàn)象進(jìn)行了分析。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外部化；公司治理；內(nèi)部審計(jì)

　　一、公司治理及其在內(nèi)部審計(jì)中的作用

　　(一)公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)是當(dāng)前國(guó)內(nèi)外理論和實(shí)務(wù)界研究的一個(gè)世界性課題，是隨著企業(yè)制度逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善的。1932年伯利和明斯在其所著的《現(xiàn)代公司和私有財(cái)產(chǎn)權(quán)》中指出，由于技術(shù)的革新，特別是現(xiàn)代大規(guī)模生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，使得企業(yè)迅速成長(zhǎng)為大型的工業(yè)公司并形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)。這些企業(yè)需要大量的資本，遠(yuǎn)超過(guò)了個(gè)人或者家庭財(cái)力所能承受的程度。唯一可行的籌資方法是，向眾多的投資者出售股票，聚集眾多的小額投資。公司股權(quán)分散于眾多股東，沒(méi)有任何股東擁有足夠的股權(quán)可以實(shí)質(zhì)性的影響公司的經(jīng)營(yíng)管理。于是，股權(quán)分散、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離成為“公司制度固有的特征”。在現(xiàn)代公司中所有權(quán)和控制權(quán)分離，公司股東是委托人，公司管理者是代理人；委托人、代理人均是追求利益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，必然產(chǎn)生代理人追求與委托人不一致的其他利益問(wèn)題，即代理問(wèn)題。經(jīng)營(yíng)者利益目標(biāo)可能與所有者利益目標(biāo)發(fā)生偏離，甚至沖突。由此導(dǎo)致的偏離企業(yè)利潤(rùn)最大化目標(biāo)所造成的各種弊端也越來(lái)越引起人們的關(guān)注，于是有關(guān)公司治理的問(wèn)題便引起了重視。西方學(xué)者對(duì)公司治理內(nèi)涵的界定，主要是圍繞著控制和監(jiān)督經(jīng)理人行為以保護(hù)股東利益、保護(hù)包括股東在內(nèi)的公司利益相關(guān)者利益兩個(gè)主題展開(kāi)的。是指所有者對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。其本質(zhì)是一種相互制衡關(guān)系，即以股東為核心的利益相關(guān)者之間相互制約關(guān)系的泛稱(chēng)。其核心是在法律、法規(guī)和慣例的框架下，保證以股東為主的利益相關(guān)者利益為前提的一整套公司權(quán)力安排，責(zé)任分工和約束機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)作為獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)價(jià)體系，是公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的檢查、監(jiān)督與評(píng)價(jià)的技術(shù)性機(jī)制。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)的作用

　　在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，要保證所有者或股東利益的全面實(shí)現(xiàn)，不能僅僅依靠高層的組織治理和決策治理結(jié)構(gòu)，還必須建立一個(gè)有效的控制系統(tǒng)，使公司的每個(gè)層次都能保證所管財(cái)產(chǎn)的安全，所提供信息的真實(shí)，對(duì)決策的執(zhí)行有力。這就需要建立健全內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部控制的有效性以及深化程度，卻需內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作重要保證，進(jìn)而促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。早期的內(nèi)部審計(jì)是一種會(huì)計(jì)導(dǎo)向型的審計(jì)，主要通過(guò)檢查會(huì)計(jì)記錄的正確性、資產(chǎn)的完整性、政策和程序的合規(guī)性等方面來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有錯(cuò)誤和舞弊行為。而后的內(nèi)部審計(jì)向管理和公司治理方面?zhèn)戎?。?nèi)部審計(jì)既可以作為所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的一種形式，從而在公司治理中發(fā)揮積極作用；同時(shí)又是公司日常經(jīng)營(yíng)中的管理手段，在公司的績(jī)效管理等方面發(fā)揮重要作用。一是內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與公司治理的目標(biāo)一致。現(xiàn)代公司治理不僅要保證所有相關(guān)各方的利益，更要關(guān)注科學(xué)決策，增加企業(yè)價(jià)值?；蛘哒f(shuō)公司治理的重心從權(quán)力制衡向科學(xué)決策傾斜。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義中認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)客觀(guān)獨(dú)立的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的是為實(shí)現(xiàn)價(jià)值增加并提高組織的經(jīng)營(yíng)效率。也就是說(shuō)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的查錯(cuò)糾弊提升為幫助組織增加價(jià)值，而這正好有助于實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)。二是內(nèi)部審計(jì)是保證公司治理有效的必要手段。公司治理結(jié)構(gòu)是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部審計(jì)起源于受托責(zé)任關(guān)系。在現(xiàn)代公司所有權(quán)和控制權(quán)的分離，必然產(chǎn)生代理人追求的利益與委托人不一致的問(wèn)題，問(wèn)題的解決需要付出代價(jià)，這就是代理成本問(wèn)題。為了確保公司代理雙方充分履行守約責(zé)任，就需要有機(jī)構(gòu)對(duì)履約情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)；同時(shí)由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，由內(nèi)部審計(jì)人員定期向董事會(huì)報(bào)告管理層的主要工作業(yè)績(jī)，并對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，既可以對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力進(jìn)行約束，也可以督促管理層充分披露會(huì)計(jì)信息，緩解所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息失衡，從而為上市公司履行守約責(zé)任創(chuàng)造了條件，成為公司治理成功的重要保證。三是內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分。2002年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA在對(duì)美國(guó)國(guó)會(huì)的建議中指出：一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個(gè)條件是：董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在司法機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下，這四個(gè)部分是有效治理賴(lài)以存在的基石。IIA《標(biāo)準(zhǔn)》2130規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該評(píng)價(jià)并改進(jìn)組織的治理過(guò)程，為組織的治理作貢獻(xiàn)。由此可見(jiàn)，有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過(guò)程中不可缺少的組成部分。

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)面臨的問(wèn)題及內(nèi)部審計(jì)外部化發(fā)展

　　(一)公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)面臨的問(wèn)題

　　由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立較晚，加之借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)方面不一致，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置存在以下模式：(1)隸屬于財(cái)會(huì)部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在這種形式下內(nèi)部審計(jì)隸屬于財(cái)會(huì)部門(mén)，受財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)。其代替了財(cái)會(huì)部門(mén)自身應(yīng)該具有的會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，審計(jì)工作的范圍一般局限于財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，難于拓展到對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)業(yè)務(wù)范圍比較狹窄；其次，由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位較低，缺乏審計(jì)監(jiān)督所必須具備的權(quán)威性，其監(jiān)督行為的約束力很小。另外，審計(jì)機(jī)構(gòu)合并于財(cái)會(huì)部門(mén)，則是把審計(jì)者和被審計(jì)者(財(cái)務(wù))合并在一起，成為財(cái)務(wù)的內(nèi)部監(jiān)督，失去了審計(jì)的基本職能，也使其獨(dú)立性受到嚴(yán)重?fù)p害，制約著內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。(2)與紀(jì)檢監(jiān)察合署的內(nèi)部審計(jì)。這種形式下內(nèi)部審計(jì)的范圍較隸屬于財(cái)務(wù)部門(mén)有所擴(kuò)大，但是這種模式過(guò)于突出監(jiān)督職能，在某種程度上制約了內(nèi)部審計(jì)咨詢(xún)和幫助企業(yè)增值作用的發(fā)揮，不利于內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮，尤其是內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的服務(wù)作用的發(fā)揮。(3)設(shè)在監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于監(jiān)事會(huì)，受監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)并向監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)報(bào)告工作，雖然從獨(dú)立性和設(shè)置層次上看都很高，但實(shí)際上由于監(jiān)事會(huì)的權(quán)責(zé)不明、權(quán)力偏小等原因而使監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)在股東會(huì)、董事會(huì)之外設(shè)立了監(jiān)事會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的行為。監(jiān)事會(huì)的監(jiān)事主要由兩部分組成，一部分由職工代表大會(huì)選舉產(chǎn)生，另一部分由股東提名。職工代表由于工作上受公司董事會(huì)和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，很難了解公司經(jīng)營(yíng)的實(shí)際狀況。而內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的實(shí)踐需要出發(fā)，滲透到整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域，在改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面充分發(fā)揮效能提高經(jīng)濟(jì)效益。因此這種設(shè)置方式的最大不足是內(nèi)部審計(jì)不能直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策，難以實(shí)現(xiàn)其主要任務(wù)和目的。(4)隸屬于總經(jīng)理的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在這種形式下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性大大加強(qiáng)，可以不受其他部門(mén)的制約，在一定程度上，可以對(duì)企業(yè)的人、財(cái)、物，供、產(chǎn)、銷(xiāo)等整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全方位的審計(jì)監(jiān)督。由于在總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，其權(quán)威性也大大增強(qiáng)，其職能作用的發(fā)揮有了比較充分的條件。但總經(jīng)理所做或者授意的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)仍然得不到監(jiān)督和評(píng)價(jià)。由于上市公司常受到股東和公眾投資者的高盈利的壓力和績(jī)效考核的驅(qū)使，在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，受到利益牽制，內(nèi)部審計(jì)可能會(huì)失去獨(dú)立性，甚至與管理者共謀來(lái)欺騙所有者。(5)隸屬于董事會(huì)或董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種形式下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性最強(qiáng)，不受公司高級(jí)管理層制約，可以有效地解決信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，能夠?qū)嵤?duì)公司整個(gè)管理層的有效監(jiān)督。

　　(二)內(nèi)部審計(jì)外部化的發(fā)展

　　從審計(jì)的獨(dú)立性來(lái)看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位越高，審計(jì)的控制作用發(fā)揮得越好，而我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)大多是在總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展的。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不可能不受企業(yè)負(fù)責(zé)人意志的支配，如果企業(yè)負(fù)責(zé)人重視內(nèi)部審計(jì)，它就得以發(fā)展；如果不重視，不但得不到發(fā)展，還會(huì)被撤并，失去內(nèi)部審計(jì)成長(zhǎng)的起碼條件。而我國(guó)許多單位領(lǐng)導(dǎo)受傳統(tǒng)觀(guān)念的影響，對(duì)內(nèi)部審計(jì)存在認(rèn)識(shí)上的偏差，對(duì)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有引起足夠的重視。因此，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性仍然無(wú)法保證，其監(jiān)督也就失去了剛性。針對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的這種現(xiàn)狀，許多學(xué)者紛紛主張采用外包的形式，來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨(dú)立性和權(quán)威性，從而緩解內(nèi)部審計(jì)發(fā)展中面臨的突出矛盾。內(nèi)部審計(jì)外部化(Internalauditoutsourcing)是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外部化，并不是取消單位內(nèi)部審計(jì)，而是審計(jì)主體的變化。將內(nèi)部審計(jì)外包出去的這一主張，主要是基于外包存在的優(yōu)勢(shì)，這些優(yōu)勢(shì)包括：使管理層集中關(guān)注核心競(jìng)爭(zhēng)力和戰(zhàn)略計(jì)劃；外部人不會(huì)受到組織內(nèi)各部門(mén)間權(quán)利斗爭(zhēng)的影響，因而更能保持獨(dú)立；有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效果，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務(wù)；可以利用內(nèi)審無(wú)法獲得的專(zhuān)門(mén)技術(shù)；可以獲得前沿的最新實(shí)務(wù)；可以通過(guò)熟悉當(dāng)?shù)厍闆r的訓(xùn)練有素的員工在國(guó)際和跨文化的范圍內(nèi)提供服務(wù)。

　　三、公司治理視角下內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊分析

　　(一)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)

　　從國(guó)內(nèi)公司治理結(jié)構(gòu)與監(jiān)督體系方面看，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)日趨規(guī)范。但我國(guó)企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)仍存在著嚴(yán)重的缺陷，如股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中、中小股東權(quán)益難以保護(hù)、所有者缺位現(xiàn)象普遍、“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重等。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中獨(dú)立的監(jiān)督、檢查機(jī)制，其實(shí)際工作的好壞對(duì)于緩解公司治理結(jié)構(gòu)中的矛盾，彌補(bǔ)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷有重大作用。而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置現(xiàn)狀以及其作用發(fā)揮并不理想，這使得內(nèi)部審計(jì)外部化在一定程度上成為提高內(nèi)部審計(jì)工作效果，完善公司治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)舉措。

　　(1)內(nèi)部審計(jì)外部化可以緩解“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，降低代理成本。我國(guó)大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制或由國(guó)家和國(guó)家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)投資新建而來(lái)，因而其所形成的股權(quán)結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)為國(guó)有股一股獨(dú)大現(xiàn)象嚴(yán)重。民營(yíng)企業(yè)本著誰(shuí)出資誰(shuí)行使權(quán)利的原則，而國(guó)有企業(yè)因其所有者不僅可以行使產(chǎn)權(quán)權(quán)利，也可以行使行政權(quán)利，這種股權(quán)集中的結(jié)果強(qiáng)化了原有的政企不分，政府由企業(yè)外部直接進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部，使得政府憑借股東身份指派的董事會(huì)成為一個(gè)凌駕于股東大會(huì)之上的權(quán)力機(jī)構(gòu)。由于董事會(huì)成員、總經(jīng)理的聘任都是由國(guó)有股東或原主管部門(mén)指定，多數(shù)情況下董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，這時(shí)，首先是身兼二任者不可能自我監(jiān)督，反過(guò)來(lái)倒是總經(jīng)理決定董事會(huì)人選；其次，總經(jīng)理不由董事會(huì)任命扭曲了董事會(huì)與總經(jīng)理之間的雇傭關(guān)系，總經(jīng)理不再對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)而直接對(duì)政府大股東負(fù)責(zé)，這就架空了董事會(huì)和股東會(huì)兩個(gè)法定機(jī)構(gòu)的權(quán)力。雖然內(nèi)部審計(jì)部門(mén)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨(dú)立性，但是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)際工作和經(jīng)理層總有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。一方面，經(jīng)理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)；另一方面，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為了能順利地完成自己的工作，必須主動(dòng)同經(jīng)理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)可能會(huì)失去獨(dú)立性，甚至與經(jīng)營(yíng)者共謀來(lái)欺騙所有者，從而致使代理問(wèn)題無(wú)法解決，也無(wú)法實(shí)施真正的監(jiān)督作用。而外部審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀(guān)公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)委托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，其工作只對(duì)委托人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀(guān)地報(bào)告審計(jì)結(jié)果，并對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行有效的監(jiān)督，從而提高了審計(jì)獨(dú)立性，降低了代理成本。

　　(2)內(nèi)部審計(jì)外部化可以保護(hù)中小股東權(quán)益。公司治理結(jié)構(gòu)的價(jià)值，是要平衡股東之間、股東與公司之間和公司機(jī)關(guān)之間的權(quán)力和利益，使其相互制衡，最大限度地保障和實(shí)現(xiàn)股權(quán)。我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中，使得控股股東所占的股份額偏大，股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)基本上都受到了控股股東不同程度上的操縱。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為公司治理結(jié)構(gòu)中的一部分，在其機(jī)構(gòu)設(shè)置的模式中，隸屬于董事會(huì)的模式最能體現(xiàn)其獨(dú)立性和權(quán)威性，然而在股權(quán)集中的治理結(jié)構(gòu)中，按《公司法》規(guī)定董事會(huì)由控股股東任命，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也間接地受到控股股東的控制，向控股股東報(bào)告，反映控股股東利益，很難體現(xiàn)中小股東的參與意識(shí)，中小股東的權(quán)利也難以得到體現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的治理作用也就難以體現(xiàn)。根據(jù)我國(guó)《公司法》對(duì)上市公司組織活動(dòng)及活動(dòng)原則的特殊規(guī)定，上市公司要設(shè)立獨(dú)立董事，獨(dú)立董事是指不在公司擔(dān)任除董事以外的其他職務(wù)，并與其受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀(guān)判斷的關(guān)系的董事。由于獨(dú)立董事與公司或者控股股東、實(shí)際控制人不存在利害關(guān)系，由獨(dú)立董事將內(nèi)部審計(jì)外包出去，聘任外包人員，外包的工作結(jié)果直接向獨(dú)立董事。

　　(3)內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高公司治理效益，節(jié)約企業(yè)成本。從公司治理的角度講，內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部的延伸。在公司治理結(jié)構(gòu)中一系列的利益主體都是根據(jù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任聯(lián)系起來(lái)的，而審計(jì)是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、評(píng)價(jià)和報(bào)告，按受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍不同可分為外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)和內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)。一般而言，對(duì)外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)主要是由外部審計(jì)人員按照企業(yè)對(duì)外部委托人確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)公司最高管理層履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況；而對(duì)內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)，主要是由內(nèi)部審計(jì)人員按照公司最高管理層確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門(mén)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。這樣公司最高管理層就具有了雙重身份，對(duì)外是受托人，對(duì)內(nèi)是委托人，為確保其外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，公司最高管理層往往會(huì)依據(jù)企業(yè)外部委托人確定的標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門(mén)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。由此可見(jiàn)，內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在企業(yè)內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這種內(nèi)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一致性，使外部審計(jì)人員取代內(nèi)部審計(jì)人員成為可能。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、涉及面廣、要求高的技術(shù)型工作。它采取系統(tǒng)規(guī)范的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制以及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，改進(jìn)其有效程度，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，提高公司管理水平，促進(jìn)公司治理功能的實(shí)現(xiàn)。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅要通曉財(cái)經(jīng)知識(shí)、審計(jì)理論、金融和貿(mào)易、法律知識(shí)，而且還要求具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并具有較強(qiáng)的綜合分析能力及文字表達(dá)能力。當(dāng)前相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)人員從財(cái)會(huì)部門(mén)或其他部門(mén)改行而來(lái)，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，缺乏必要的審計(jì)能力和技巧，現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)手段掌握得不夠，不能適應(yīng)新形勢(shì)的需要，直接影響內(nèi)審工作開(kāi)展的廣度和深度。內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供者多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢(xún)公司、金融公司以及其他類(lèi)型的組織機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)擁有大批專(zhuān)業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。同時(shí)，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的行業(yè)特色、經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀(guān)的評(píng)價(jià)，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)其治理功能。

　　(二)內(nèi)部審計(jì)外部化的局限性

　　雖然內(nèi)部審計(jì)外部化在約束經(jīng)理人行為，提高審計(jì)質(zhì)量上，改善公司治理效果上有一定的優(yōu)勢(shì)，但是由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)股權(quán)集中的特性，內(nèi)部審計(jì)外部化并不一定能消除所有的治理缺陷。一是外部化并不一定能提高治理效果。與國(guó)外的企業(yè)相比，國(guó)內(nèi)公司的股東相對(duì)比較少，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。“一股獨(dú)大”，并不必然意味著公司治理存在弊端。一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是：“一股獨(dú)大”并非中國(guó)獨(dú)有，在國(guó)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，也不同程度存在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，而且其中不乏公司治理規(guī)范的代表和少數(shù)大股東控制的業(yè)績(jī)優(yōu)良的大公司。在公司內(nèi)部治理機(jī)制中，股東是通過(guò)股東大會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)其治理作用的，擁有大量股份的大股東有足夠的激勵(lì)參與公司治理，由于擁有足夠的投票權(quán)，大股東也有能力在股東大會(huì)上通過(guò)“用手投票”來(lái)發(fā)揮其治理作用。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置體現(xiàn)了所有者的意志，發(fā)揮了其治理作用，從而保護(hù)所有者利益。而外包卻可能因?yàn)槠浯嬖谟谄髽I(yè)之外的特征，使得外部審計(jì)人員不如內(nèi)部審計(jì)人員了解企業(yè)的文化、流程、風(fēng)險(xiǎn)和控制，掌握的信息也不如內(nèi)審人員完全，這種信息劣勢(shì)者的地位，致使內(nèi)部審計(jì)外包在實(shí)施過(guò)程中難以避免信息不對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)象，從而影響審計(jì)的質(zhì)量。二是外部化并不一定能保護(hù)所有股東的權(quán)益。近年來(lái)上市公司大股東利用其對(duì)上市公司的控股地位，常常做出一些對(duì)小股東不利的決策。控股股東所占的股份額偏大，股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)基本上都受到了控股股東不同程度上的操縱，很難體現(xiàn)中小股東的參與意識(shí)，中小股東的權(quán)利也難以得到體現(xiàn)。中小股東為了保護(hù)自身權(quán)益，希望得到公正的審計(jì)報(bào)告，會(huì)傾向于選擇外包的方式設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，然而對(duì)于中小股東而言，要取得集體維護(hù)自己權(quán)利的行動(dòng)十分困難，而且成本也是相當(dāng)昂貴的，同時(shí)外部審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果，難免會(huì)受到控股股東的質(zhì)疑。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)外部化若想達(dá)到保護(hù)所有股東權(quán)益的目的，必須明確設(shè)立一套激勵(lì)機(jī)制，使得所有股東都對(duì)其審計(jì)結(jié)果達(dá)成一致的認(rèn)可。