筆者作為一名審計師，多年從事審計工作，經(jīng)常有新人詢問：往來科目如何審計？重點是什么？目的又是什么？企業(yè)一般如何通過往來科目進行賬務(wù)上的不合規(guī)處理？

　　結(jié)合實踐工作，我認為主要有以下幾種情況，僅供各位同行探討：

　　1、無法取得合法發(fā)票的往來單位，企業(yè)多頭掛賬，次年或再次年進行科目對沖或通過現(xiàn)金轉(zhuǎn)銷，逃避稅法關(guān)于成本費用應(yīng)有合法發(fā)票入賬的規(guī)定。

　　有些企業(yè)憑電匯單計入預(yù)付賬款，收到貨時未取得發(fā)票，只能計入應(yīng)付賬款。時隔2-3年，企業(yè)寫個調(diào)賬說明，便將往來單位科目合并，預(yù)付和應(yīng)付同時下賬，各往來科目余額為零。從會計上講，有事實的業(yè)務(wù)發(fā)生，可以將此計入成本；但從形式上講，沒有合法的發(fā)票入賬，違反稅法規(guī)定。

　　2、往來科目審計的目的是確認其存在性、真實性和完整性，如果內(nèi)控失靈，則完整性最容易受到影響。

　　因為我們的審計客戶有很多是中、小型民營企業(yè)，股東直接作為管理者在企業(yè)重要部門負責管理，且多為一支筆處理。尤其是一些小型的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，產(chǎn)品的定價通常老板一個人說了算，所以收入的確認很不規(guī)范，企業(yè)通常按發(fā)票金額確認收入。這種企業(yè)很少簽訂銷售合同，或即使有也只是全年的柜架協(xié)議，具體每批發(fā)出商品的定價，則由老板說了算，財務(wù)人員只出具發(fā)票，然后依此入賬。所以，計入應(yīng)收賬款的金額就會受到影響。

　　3、往來科目必須結(jié)合賬齡分析才能更好地認定其余額的正確性及款項的性質(zhì)和形成原因。

　　這里說的賬齡分析是指資產(chǎn)類往來科目按其借方累計發(fā)生額采用先進先出法進行的賬齡劃分，負債類往來科目按其貸方累計發(fā)生額采用先進先出法進行的賬齡劃分。比如，應(yīng)收賬款-李二2009年末余額100萬，2009年借方累計發(fā)生額60萬，2008年借方累計發(fā)生額100萬，2007年借方發(fā)生額累計40萬，則應(yīng)收賬款-李二100萬的賬齡應(yīng)劃分為：一年以內(nèi)60萬，1-2年40萬。其他科目依此類推。

　　正確的劃分往來單位款項賬齡的意義：

　　一、賬齡在1年以內(nèi)的往來單位，其款項的性質(zhì)、可收回性、余額的正確性可以很輕松的通過憑證抽查發(fā)現(xiàn)。如果是連續(xù)審計，則只需將一年以內(nèi)往來科目的賬齡劃分準確就可以了。而且在發(fā)函時，1年以內(nèi)的往來單位回函率一定最高。如果實際回函情況與估計值不同，則應(yīng)追加審計程序。

　　二、賬齡劃分在1-2年或2-3年往來單位，要注意關(guān)注前期審計的相關(guān)說明，并要求企業(yè)說明近期未發(fā)生業(yè)務(wù)的原因。如果金額較大，可以發(fā)函或采用替代等實質(zhì)性程序來確認其款項性質(zhì)、收回或支付的可能性。

　　三、賬齡劃分為3年以上的往來單位，其可收回性或付款的可能性相對較小。一般在審計時會要求企業(yè)提供書面說明。3年以上的負債類科目，如果確實無法支付，則應(yīng)按稅法的有關(guān)規(guī)定進行調(diào)整。筆者審計的一個奶粉生產(chǎn)企業(yè)，因三鹿奶粉事件受到產(chǎn)業(yè)鏈影響，應(yīng)收賬款收賬率極低，欠款1400多萬元且持續(xù)近5個月未付款，導(dǎo)致大部分奶戶起訴至法院甚至上訪至當?shù)卣罱K企業(yè)被迫停產(chǎn)。在審計中，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)對3年以上的欠款在近期大部分結(jié)清，而且是通過現(xiàn)金方式結(jié)清，這種情況則屬審計應(yīng)關(guān)注的重點。

　　所以，通過賬齡劃分，不但可以更好地掌握企業(yè)往來賬款資金流向，還可以更好地了解企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展水平。

　　4、往來科目審計中替代程序是很重要的了解業(yè)務(wù)軌跡和證實余額準確性的實質(zhì)性程序，還可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)多計成本少繳稅金的疑點。

　　現(xiàn)場審計中，一般情況下很難在結(jié)束現(xiàn)場時全部或大部分收到往來詢證函回函，很多詢證函回函由于時間關(guān)系直接或間接寄回會計師事務(wù)所，所以現(xiàn)場審計中替代程序必不可少。

　　筆者發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)，因為在季度末或年末預(yù)交所得稅時，成本、費用相對較小，應(yīng)納稅所得額較大，便采用簽訂一些技術(shù)改造合同、技術(shù)服務(wù)合同或者法律顧問合同等虛假合同，再按權(quán)責發(fā)生制將其成本、費用計入當期損益，同時增加負債，減少應(yīng)納稅所得額，以達到少繳所得稅的目的。這種往來單位，業(yè)務(wù)發(fā)生量較少，一般回函率較低，但是通過替代程序可以看到合同另一方，通過對合同內(nèi)容和企業(yè)經(jīng)營情況的分析等，就可以很清楚地判定其往來掛賬的真實性和準確性。

　　再有一種情況，企業(yè)付款時計入預(yù)付賬款，貨到時應(yīng)當直接沖減預(yù)付，但是企業(yè)卻計入應(yīng)付賬款，表面上看是多頭掛賬。但實際情況則是財務(wù)人員造假。第二年財務(wù)人員自制現(xiàn)金收款收據(jù)將預(yù)付賬款結(jié)平；第三年自制支款單提走現(xiàn)金并將應(yīng)付賬款結(jié)平。這種情況的發(fā)生至少可以證實二點：一、被審計單位有賬外現(xiàn)金在體外循環(huán)；二、財務(wù)人員在調(diào)賬時挪用公款。我審計的一個單位就是這種情況，雖然掛賬的單位一樣，但兩次付款單上的收款人簽名不同，則可以證實其造假，且在我們的追問下，他也承認了此事。

　　還有一種情況，被審計單位更換了核算往來賬的會計人員，原來的會計喜歡用往來單位的聯(lián)系人掛賬，新的會計喜歡用往來單位名稱直接掛賬，且新會計又疏于查閱以前的憑證，掌握其賬款形成的原因，加之長期沒有和往來單位核對余額。所以很有可能再發(fā)生業(yè)務(wù)時，同一家單位，余額表上會有兩個往來客戶名稱。這種情況下，即使回函也不一定很快找到差異形成的原因，所以筆者認為，結(jié)合賬齡分析，采用替代程序，查閱往來賬憑證和其附件就可以直接找到原因。

　　最后還有一種情況發(fā)生的可能性較小，但是，在小型生產(chǎn)企業(yè)中，內(nèi)控手續(xù)不完善的話也很有可能發(fā)生。筆者在對一家小型生產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行應(yīng)付賬款替代程序時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)10月份到了一批貨，財務(wù)按保管員收貨單第二聯(lián)暫估計入應(yīng)付賬款，11月份發(fā)票到了又按保管員收貨單第三聯(lián)同時增加了原材料和應(yīng)付賬款。同一批原材料入賬2次。形成這種重復(fù)入賬的主要原因是企業(yè)內(nèi)部單據(jù)使用不規(guī)范，人手少，缺乏相互牽制和監(jiān)督，賬務(wù)處理完成后沒有人力也沒有時間核對，容易造成企業(yè)的損失。

　　5、往來函證，最直接的余額確認方式。

　　函證是為了證明款項的存在和余額的正確性。實際工作中，很多財務(wù)人員往往容易忽視與對方企業(yè)的賬目核對，函證結(jié)果對企業(yè)本身也是加強管理的工具。

　　在我們的往來賬審計底稿中，詢證函回函是很重要的審計證據(jù)。特別是占某個報表科目余額比重較大的往來單位，容易成為重要的關(guān)聯(lián)方或重要客戶進行往來交易的重要工具。所以，大額的往來款項，函證其余額是非常重要的。

　　當然在具體工作中，如果企業(yè)有與往來單位的對賬確認函，也可以視為回函確認往來余額。