摘要  隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師的法律責(zé)任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注。2001年我國證券市場發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會公眾意識到會計師行業(yè)的重要社會經(jīng)濟功能，同時，這一現(xiàn)象也引起了國家立法機關(guān)和司法審判機關(guān)的關(guān)注，國家于2005年先后修改了《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》及最高人民法院先后發(fā)布了六個司法解釋，初步確立起我國注冊會計師民事責(zé)任賠償制度，為人民法院審理涉及注冊會計師、會計師事務(wù)所民事賠償案件提供了重要法律適用依據(jù)。

　　但也應(yīng)當(dāng)看到，最高人民法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認識的局限性而存在一些問題，并導(dǎo)致審判實踐適用規(guī)則不一，注冊會計師民事責(zé)任畸輕畸重，在審判實踐中呈現(xiàn)責(zé)任擴大化的態(tài)勢。

　　本文將圍繞注冊會計師民事責(zé)任的成因、類型、侵權(quán)責(zé)任的認定等方面進行初步探討、展開論述。

　　關(guān)鍵詞 注冊會計師 民事責(zé)任 經(jīng)營失敗 審計失敗

　　1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實施的《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》），盡管從實施到到現(xiàn)在只有短短八年的時間，我國證券市場面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計師（注：本文中的注冊會計師有時也指會計師事務(wù)所，為簡化行文，統(tǒng)一使用注冊會計師）一次又一次地進入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師也屢次成為了賠償案件的被告。

　　一、注冊會計師民事責(zé)任的成因

　　在現(xiàn)代社會，注冊會計師的民事責(zé)任正在逐漸擴展，特別是西方資本市場發(fā)達的國家，進入20世紀80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊會計師未能及時揭示或報告這些錯誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計師法律責(zé)任的不斷擴大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”（litigation explosion）。20世紀90年代美國專家曾估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

　　法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，并因此導(dǎo)致對其他權(quán)利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則，則要對相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任。從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：

　　1、注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進一步規(guī)定了注冊會計師在提供驗資、審計等鑒證服務(wù)時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個司法解釋，全面規(guī)范了注冊會計師、會計師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔(dān)方式、救濟方式等，初步確立了我國注冊會計師民事責(zé)任賠償制度。

　　2、政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益增強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計師近年來在證券市場上不斷出現(xiàn)問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍天股份，一些注冊會計師參與上市公司會計報表造假現(xiàn)象時有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國家的高度重視。早在2002年，當(dāng)時的國務(wù)院總理朱镕基就在多個場合呼吁注冊會計師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個國家會計學(xué)院（北京、上海、廈門）題寫了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國務(wù)院將規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的重點之一?？梢姡瑖乙呀?jīng)認識到注冊會計師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強對注冊會計師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門、公眾投資者等的共識。

　　3、企業(yè)多元化、規(guī)?；?、全球化的經(jīng)營，帶來了審計環(huán)境的巨大變化，增加了審計風(fēng)險。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營，使企業(yè)的會計業(yè)務(wù)包括工業(yè)會計、商業(yè)會計、銀行會計等多種會計類型，增加了會計處理的復(fù)雜程度；二是企業(yè)的跨國經(jīng)營，國外的子公司、分支機構(gòu)在納入企業(yè)財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)按照我國的會計準則進行重新編排、表述，尤其是編制合并財務(wù)報表時必須統(tǒng)一會計政策、會計期間等，增加了報表的編制難度；三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過大量的、沒有商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來粉飾企業(yè)會計報表，以達到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級管理層舞弊的可能性；四是與國際接軌的《企業(yè)會計準則》的實施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽、認股權(quán)證等，以及公允價值的確認都使會計報表存在更大的不確定性，增加了審計難度。

　　4、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計師承擔(dān)了越來越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deep pocket theory）”,是指當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲取賠償，而不問誰有過錯。

　　5、我國目前法院的法官在理解注冊會計師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類案件時異常謹慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。

　　二、會計責(zé)任和審計責(zé)任

　　理解注冊會計師的民事責(zé)任，就必須嚴格區(qū)分并界定被審計單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。

　　1、被審計單位的會計責(zé)任

　　《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規(guī)定：“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)。” 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。”國務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責(zé)。”同時，2006年2月15日，財政部第33號令頒布的《企業(yè)會計準則－基本準則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。”

　　可見，在國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證其財務(wù)會計報表的真實、完整，企業(yè)在財務(wù)會計報表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報表存在隱瞞事實、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　2、注冊會計師的審計責(zé)任

　　《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）第二條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。” 財政部、中國注冊會計師協(xié)會于2006年2月15日發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。”

　　可見，注冊會計師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計準則規(guī)定，對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。

　　3、在注冊會計師審計業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財務(wù)信息的提供人－被審計單位、財務(wù)信息的審核人－注冊會計師、財務(wù)信息的使用人－相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過閱讀注冊會計師的審計報告來評價被審計單位財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財務(wù)會計報表是被審計單位編制的，審計報告是注冊會計師編制的。注冊會計師的審計判斷是依據(jù)被審計單位的經(jīng)營活動以及由此生成的會計賬簿等其他會計資料，是對被審計單位會計判斷之上的再判斷。

　　因此，注冊會計師的審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。

　　三、注冊會計師民事責(zé)任的種類

　　我國民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種責(zé)任時，也應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對委托人的違約責(zé)任；二是對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。

　　1、違約責(zé)任

　　《注冊會計師法》第十六條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。”注冊會計師接受被審計單位委托提供各類鑒證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當(dāng)由《中華人民共和國合同法》規(guī)范和調(diào)整。當(dāng)注冊會計師違反合同約定或合同法律規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)按照約定或法定向委托人承擔(dān)違約責(zé)任。

　　由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。

　　2、注冊會計師對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任

　　“其他利害關(guān)系人”主要指依賴注冊會計師提供的審計報告作出經(jīng)濟決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門。

　　在許多國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱為“專家責(zé)任”。盡管各國都認為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點，大陸法系認為是契約責(zé)任，而英美法系則認為是侵權(quán)責(zé)任。

　　本文認為，注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：

　　其一、違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計業(yè)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責(zé)任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。

　　其二、司法實踐中已經(jīng)認定注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任為侵權(quán)賠償責(zé)任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計師出具不實報告導(dǎo)致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。

　　四、注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的分析

　　注冊會計師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任問題實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。

　　從宏觀公共政策看，注冊會計師民事責(zé)任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責(zé)任，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會計師事務(wù)所因民事責(zé)任過大而破產(chǎn)，或者會計師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險而拒絕提供審計服務(wù)或退出審計行業(yè)。其二，會計師事務(wù)所為最大限度地減少審計風(fēng)險和規(guī)避法律風(fēng)險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟形勢而使審計信息失去價值。無疑會影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展；另一方面，社會公眾日益增長的對審計報告的需求和依賴，他們要求注冊會計師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。

　　在此，本文引入經(jīng)營風(fēng)險、經(jīng)營失敗、審計風(fēng)險和審計失敗四個概念，以此作為判定注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。

　　1、經(jīng)營風(fēng)險

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險可以分為外部風(fēng)險和內(nèi)部風(fēng)險兩類。外部風(fēng)險如國家宏觀經(jīng)濟不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風(fēng)險對于單個企業(yè)是無能為力；內(nèi)部風(fēng)險如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時、人才流失、資金短缺等，這些風(fēng)險可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解。可見，每一個企業(yè)都面臨著經(jīng)營風(fēng)險，企業(yè)管理層的責(zé)任就在于運用他們的知識和技能選擇適當(dāng)?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者（包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者）規(guī)避風(fēng)險，達到投入資本的保值、增值。

　　2、經(jīng)營失敗

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟過分衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災(zāi)害等不可抗力，而無法實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風(fēng)險，只是風(fēng)險的大小不同而已。股權(quán)投資的風(fēng)險大于債權(quán)投資，是因為在企業(yè)破產(chǎn)時債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營風(fēng)險無限變大，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算，導(dǎo)致投資者的損失發(fā)生。同時，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、經(jīng)營失敗也是投資者在投資時已經(jīng)或應(yīng)當(dāng)預(yù)見到的，當(dāng)然他們也會對企業(yè)要求更高的投資回報率。

　　3、審計風(fēng)險

　　審計風(fēng)險指企業(yè)對外提供的財務(wù)報表等財務(wù)信息存在影響理性投資者進行經(jīng)濟決策的重大錯報，而注冊會計師通過實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯報，發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

　　由于審計固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師始終不能對財務(wù)會計報表整體不存在重大錯報提供100％的絕對保證。審計風(fēng)險始終是客觀存在的。其一，被審計單位的財務(wù)會計報表真實的相對性。獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。因此，財務(wù)報表自身的真實性、完整性程度直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計風(fēng)險的存在。現(xiàn)代審計以會計抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計單位的財務(wù)會計報告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財務(wù)會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，且在報表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。其三，特別是當(dāng)企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報表中的錯報更加隱蔽，即使注冊會計師完全按照執(zhí)業(yè)準則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報表中的所有舞弊行為。

　　4、審計失敗

　　審計失敗指注冊會計師由于沒有遵守執(zhí)業(yè)準則的要求，而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗表明注冊會計師本應(yīng)該通過設(shè)計合理的審計程序、選派恰當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ魅藛T、正確地評價所獲取的審計證據(jù)，從而得出正確的審計結(jié)論，但由于注冊會計師的過錯而未能得出正確的審計結(jié)論。

　　通過對以上四個概念的簡單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：

　　其一、企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，經(jīng)營風(fēng)險一定存在，不能避免；

　　其二、審計風(fēng)險是現(xiàn)代審計中客觀存在的事實，不能避免；

　　其三、存在經(jīng)營風(fēng)險并不一定導(dǎo)致經(jīng)營失?。?

　　其四、發(fā)生經(jīng)營失敗并不一定說明審計失敗；

　　其五、審計失敗與注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任有關(guān)；

　　其六、經(jīng)營失敗的責(zé)任在于企業(yè)管理層，審計失敗的責(zé)任在于注冊會計師，即企業(yè)管理層對經(jīng)營失敗負責(zé)，注冊會計師對審計失敗負責(zé)。

　　顯而易見，正確認識并區(qū)別經(jīng)營失敗和審計失敗是認定注冊會計師民事責(zé)任及大小的重要尺度和評判標準。

　　五、注冊會計師民事責(zé)任的司法認定

　　自最高人民法院1996年56號法函發(fā)布以來，司法實踐中，在各種注冊會計師作為被告的民事案件中，注冊會計師均以其遵守了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的規(guī)定為由進行抗辯。一些法官認為注冊會計師的《執(zhí)業(yè)準則》只是一個民間社團組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，不能作為會計師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計界和法律界進行了長期的爭論，爭論的關(guān)鍵在于：如何正確認識《執(zhí)業(yè)準則》的性質(zhì)和地位，注冊會計師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準則》進行抗辯。本文認為，產(chǎn)生爭論的根本原因在于沒有正確理解和執(zhí)行《注冊會計師法》。

　　其一、《注冊會計師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行。”由此可見，我國的注冊會計師《執(zhí)業(yè)準則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財政部以財會〔2006〕4號文件發(fā)布了重新修訂和增補的《執(zhí)業(yè)準則》，作為注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國家標準。

　　其二、《注冊會計師法》第21條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：(一)明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明； (二)明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告； (三)明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明； (四)明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定。” 第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法明確規(guī)定，注冊會計師出具不實報告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　同時，通過以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對注冊會計師及會計師事務(wù)所在何種情況下承擔(dān)民事責(zé)任作出了明確的界定，其判斷注冊會計師是否承擔(dān)民事責(zé)任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準則》。

　　六、注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)有的侵權(quán)法理

　　侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準則，它是在損害事實已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否承擔(dān)民事責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個注冊會計師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。

　　我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是由過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則組成的。其中，過錯責(zé)任原則是基本原則，無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則為補充。過錯責(zé)任有兩種形式：一般過錯和過錯推定。兩者的區(qū)別在于舉證責(zé)任不同：在一般過錯原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責(zé)任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯；在過錯推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，即首先推定被告有過錯，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒有過錯，則法律認定其有過錯。此時被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護特殊場合下原告的利益。

　?。ǘ┪覈F(xiàn)有的注冊會計師民事責(zé)任的法律規(guī)定

　　1、《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用一般過錯責(zé)任原則來認定注冊會計師的民事責(zé)任。

　　2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責(zé)任。

　　3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責(zé)任。

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　　由于注冊會計師業(yè)務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性較強，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認為，認定注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)采用過錯推定原則。理由如下：

　　其一、《執(zhí)業(yè)準則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計成本效益理論和社會公共政策的選擇，審計風(fēng)險具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準則》既是會計界和審計界的執(zhí)業(yè)準則和生命線，也是股東委托人或其他社會公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實和認定注冊會計師存在執(zhí)業(yè)過錯的依據(jù)。目前，法律界、審計界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達成共識：《執(zhí)業(yè)準則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊會計師嚴格遵守《執(zhí)業(yè)準則》并盡到必要的職業(yè)謹慎，仍未能揭示出被審計單位財務(wù)報表中的個別錯報，即是審計活動的固有風(fēng)險，注冊會計師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　其二、注冊會計師民事責(zé)任是衡平注冊會計師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計業(yè)務(wù)是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的工作，非行業(yè)人士對此了解存在較多困難。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，實施的審計程序、獲取的審計證據(jù)、得出得審計結(jié)論均記載于審計工作底稿中。按財政部的規(guī)定，注冊會計師審計工作底稿所有權(quán)歸屬于會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所對工作底稿實行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權(quán)獲取該工作底稿。同時，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業(yè)限制，一般也無法證明注冊會計師主觀是否存在過錯。所以，如果采用一般過錯原則，將會導(dǎo)致利害關(guān)系人無法提供被告存在主觀過錯的證據(jù)而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護利害關(guān)系人的利益。

　　其三、采取過錯推定原則有利于維護會計師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。其次，信息公開的義務(wù)人是被審計單位而非會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所對審計對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計單位事前或事后的其他行為。公開何種信息、何時公開均由被審計單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強制會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計師事務(wù)所時，又不考慮會計師事務(wù)所執(zhí)行審計時主觀是否有過錯，這無異于讓會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)無過錯責(zé)任。這顯然對注冊會計師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對等原則。

　　所以，我們建議在修改《注冊會計師法》時應(yīng)當(dāng)采用過錯推定原則來認定注冊會計師的民事責(zé)任。

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　　2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等。”該條全面采用了民事侵權(quán)責(zé)任的過錯推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。

　　綜上所述，注冊會計師民事責(zé)任是促進注冊會計師行業(yè)發(fā)展和保護投資者利益選擇的結(jié)果。作為司法機關(guān)，司法的天平向任何一方傾斜都會造成另一方的損失。如何在司法實踐中把握天平的平衡，仍是司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)綜合考慮的。

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