摘要：管理審計作為內(nèi)部審計的延伸，在企業(yè)內(nèi)控體系中越來越受到重視，目前我國也正在積極推進(jìn)管理審計工作?；谶@樣的背景，本文通過對管理審計發(fā)展歷程的回顧，對我國開展管理審計的狀況及存在的問題進(jìn)行探討并提出了一些建議，以期望時中國管理審計的發(fā)展提供幫助。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；管理審計；財務(wù)審計

　　一、引言

　　1932年，英國管理專家、工業(yè)顧問羅斯在他的著作《管理審計》一書中最早提出：要實施以職能部門評價和成績評價為核心的管理審計。管理審計，即管理型內(nèi)部審計，是傳統(tǒng)的內(nèi)部財務(wù)審計的延伸，是內(nèi)部審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

　　管理審計是內(nèi)部審計人員或CPA為了維護(hù)股東、投資者、債權(quán)人及其他委托人的利益，對組織內(nèi)部的各種管理活動或資金狀況、盈利能力及組織結(jié)構(gòu)等獨立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查、評價或分項研究，以幫助管理當(dāng)局這一資金委托人對改進(jìn)決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，或者就委托人對委托管理責(zé)任的履行情況發(fā)表評判性意見，并對外報告。

　　管理審計的產(chǎn)生源于受托責(zé)任的發(fā)展。伴隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也伴隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，受托責(zé)任逐漸由受托財務(wù)責(zé)任發(fā)展到受托管理貴任，而管理審計就是這種受托責(zé)任合乎邏輯發(fā)展的必然產(chǎn)物(王光遠(yuǎn))。

　　二、我國開展管理審計必要性

　　(一)內(nèi)部審計自身建設(shè)的需要

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計按審計的內(nèi)容可以劃分為財務(wù)審計、基建審計和管理審計。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是指財務(wù)審計，基建審計和管理審計是在新的經(jīng)濟(jì)時期對于內(nèi)部審計的拓延。而管理審計和財務(wù)審計又因為審計領(lǐng)域的重疊，容易混淆。

　　財務(wù)審計，以評價財務(wù)責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，專業(yè)的審計人員遵照有關(guān)法律法規(guī)測試檢查會計資料、會計程序和會計控制，以評價財務(wù)報表是否真實，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護(hù)和保障，進(jìn)而確定受托人是否完成了應(yīng)履行的財務(wù)責(zé)任。財務(wù)審計一直以來都是內(nèi)部審計的中心。但是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是二戰(zhàn)后世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與融合，企業(yè)規(guī)模成倍擴(kuò)大，跨國公司迅猛發(fā)展，公司對于企業(yè)代理人經(jīng)營管理能力的要求日益提高。管理當(dāng)局為了提高整個企業(yè)的管理效率、有效利用資源，將受托責(zé)任層層分解，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了各種責(zé)任中心、分廠、分公司。組織復(fù)雜化的結(jié)果導(dǎo)致信息內(nèi)容、信息制作過程以及信息傳遞過程的復(fù)雜化。為了控制各職能部門和管理層受托責(zé)任的有效履行，就必須將獨立于職能部門之外的財務(wù)審計業(yè)務(wù)延伸到非財務(wù)領(lǐng)域，以提高管理效率和有效利用資源。這樣，多層負(fù)責(zé)的組織管理體制促使管理審計的產(chǎn)生和發(fā)展。

　　(二)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要

　　隨著市場機(jī)制的引入，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國有企業(yè)的管理體制逐漸由傳統(tǒng)的行政性代理走向經(jīng)濟(jì)性代理。企業(yè)集團(tuán)化、股份制、證券化以及資產(chǎn)并購過程中引入外國資本等多種經(jīng)濟(jì)形式，要求企業(yè)建立一套客觀、公正、行之有效的內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)。這就對我國傳統(tǒng)的內(nèi)部審計提出了新的要求。管理審計作為對于管理當(dāng)局的管理能力評價方式便應(yīng)運而生。

　　(三)加入WTO的需要

　　加入世界貿(mào)易組織，使我國的經(jīng)濟(jì)逐步走向世界，給我國企業(yè)提供了一個學(xué)習(xí)、借鑒世界各國先進(jìn)內(nèi)審工作經(jīng)驗的極好機(jī)遇，為建立符合我國經(jīng)濟(jì)改革利益、與國際接軌的現(xiàn)代內(nèi)部審計理論與方法體系創(chuàng)造了條件。

　　三、企業(yè)內(nèi)部管理審計的現(xiàn)狀及問題

　　管理審計代表了內(nèi)部審計發(fā)展的趨勢，是內(nèi)部審計發(fā)展的較高層次。國內(nèi)的管理審計雖然起步較晚，但到目前為止，還是取得了可喜的成效。

　　(一)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計

　　在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，按照管理科學(xué)的要求，許多企業(yè)將管理審計的思想和方法運用于廠長(經(jīng)理)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。使其在內(nèi)容和方式上得到了有效的拓展和深化。不僅進(jìn)行合規(guī)性、真實性審計評價。而且兼顧經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評價，更加有效地發(fā)揮了審計的作用。

　　(二)內(nèi)部控制審計

　　主要以控制測試來評價控制系統(tǒng)，找出薄弱環(huán)節(jié)及至失控部位，并提出改進(jìn)措施消除隱患，達(dá)到健全系統(tǒng)、改善控制、防范風(fēng)險、提高效益的目的。該項審計的對象雖然涉及了管理和控制活動，但目前主要限于合規(guī)性、遵循性目標(biāo)評價，較少進(jìn)行內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的深層次綜合研究。

　　(三)績效審計

　　有些企業(yè)以增收節(jié)支、開源節(jié)流、扭虧為盈等為主要目的審查生產(chǎn)力各要素的運用情況，以改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營工作，謀求最大限度地利用現(xiàn)有資源，充分發(fā)掘人力、物力、財力資源的潛力，實現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)效益。它主要著眼干對企業(yè)現(xiàn)實物質(zhì)條件和技術(shù)條件的審查，對提高經(jīng)濟(jì)效益能起到切實作用。但它較少對管理組織機(jī)構(gòu)的合理性、管理機(jī)制的有效性、管理措施的效果等進(jìn)行綜合研究與評價，只是初步的經(jīng)濟(jì)效益審計。

　　四、企業(yè)內(nèi)部管理審計目前存在的主要問題

　　(一)對管理審計在企業(yè)內(nèi)部治理中的作用認(rèn)識不足

　　社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于初級階段，企業(yè)管理粗放、責(zé)任不明、法制不健全、違法亂紀(jì)現(xiàn)象較為普遍，會計信息失真比較嚴(yán)重，審計的主要功能還是履行監(jiān)督職責(zé)，主要任務(wù)還是審查財務(wù)收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務(wù)收支。管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機(jī)制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認(rèn)識和重視，使得審計領(lǐng)域、范圍受到限制，管理審計發(fā)展受到影響。

　　(二)管理審計沒有形成自己的審計體系

　　由于我國內(nèi)部審計實務(wù)工作起步較晚，有關(guān)內(nèi)部審計工作的法律、法規(guī)與準(zhǔn)則的建設(shè)都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或部門自我評價機(jī)制較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。新頒布的審計署第4號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和15項具體準(zhǔn)則出臺不久。尚未得到很好的貫徹和實施，造成管理審計工作仍難以有效地開展。我國目前缺乏公認(rèn)的管理審計準(zhǔn)則，管理審計人員各行其是，管理審計只能在不規(guī)范、低水平的狀態(tài)下進(jìn)行。因此，管理審計走上法制化、制度化、規(guī)范化的道路還很漫長。

　　(三)管理審計方法陳舊

　　隨著信息技術(shù)的發(fā)展。特別是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)審計日益成為審計的主要方式，傳統(tǒng)的事后審計逐漸延展到事前、事中的審計，全程審計成為可能。面對網(wǎng)絡(luò)審計，需要產(chǎn)生一種不同于傳統(tǒng)手工審計的方式及新的管理審計方法。目前，在國內(nèi)由于管理審計剛起步，所運用的一些審計方法還是傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法，許多審計還停留在傳統(tǒng)手工查賬的基礎(chǔ)上，在新技術(shù)面前還有些無所適從。審計手段落后，不但增加了審計難度。而且效率低、準(zhǔn)確率差，嚴(yán)重影響了審計作用的發(fā)揮，無法滿足企業(yè)管理對審計工作的需求。這也造成了內(nèi)部審計人員工作強(qiáng)度高、壓力大，無法適應(yīng)這種針對事前、事中、事后全過程的管理審計的要求。

　　(四)審計人員的素質(zhì)不能滿足管理審計需要

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴(kuò)大、市場和貿(mào)易的國際化以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營管理難度加大，受托管理責(zé)任關(guān)系也不斷深化，對管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業(yè)活動的洞察力及審計程序的相關(guān)知識，深刻認(rèn)識和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會計和審計領(lǐng)域知識外，審計人員還需要掌握市場營銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)、法律法規(guī)等綜合知識。企業(yè)現(xiàn)有審計人員多是從財會崗位轉(zhuǎn)過來的，對財務(wù)、會計等專業(yè)知識比較熟悉，而對現(xiàn)代管理等知識相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計發(fā)展的需要。

　　五、改進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計的對策

　　(一)加強(qiáng)管理審計的宣傳力度

　　管理審計在我國還是起步階段，人們對于他的認(rèn)識還很朦朧，而且就我國的國情而言。開展管理審計往往受到管理層人為的阻礙，特別是管理層的業(yè)績審計、資格審計等涉及直接高層的審計工作開展非常困難，往往流于形式，不能真正地發(fā)現(xiàn)問題。造成這種狀況的一個重要原因在于我國的管理人員對于管理審計的認(rèn)識不清，往往把管理審計看成個人問題調(diào)查，“審查誰，誰就有問題”。觀念上的錯誤認(rèn)識是阻礙目前我國管理審計發(fā)展的首要原因。

　　(二)盡快建立健全管理審計方法體系，明確管理審計標(biāo)準(zhǔn)

　　審計標(biāo)準(zhǔn)是指審計人員對被審計事項進(jìn)行評價的依據(jù)，離開了審計標(biāo)準(zhǔn)，審計人員就無法對被審計事項的真實性、合法性、效益性進(jìn)行客觀的評價和監(jiān)督。由于企業(yè)的情況千差萬別，內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)可以自行開發(fā)適合本企業(yè)的管理審計標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計人員只有在建立一整套適合本企業(yè)的管理評價體系之后，才可對被審計事項進(jìn)行評價，使內(nèi)部管理審計工作有法可依、有章可循。應(yīng)抓緊制訂管理審計的法規(guī)和條例，將管理審計制度用法律的形式固定下來，以進(jìn)一步明確管理審計的重要性和必要性。

　　(三)不斷拓寬管理審計的領(lǐng)域

　　企業(yè)要從以檢查、評價為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制審計向以改善機(jī)構(gòu)運行狀況和推動改革為主要內(nèi)容的管理審計轉(zhuǎn)變。審計部門不僅是問題的發(fā)現(xiàn)者，而且應(yīng)成為改革的推動者，要從管理的角度不斷拓寬審計的領(lǐng)域，在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、機(jī)構(gòu)改革、業(yè)務(wù)創(chuàng)新等活動中發(fā)揮積極促進(jìn)和推動作用。當(dāng)前可以重點圍繞企業(yè)經(jīng)營管理中的熱點、難點問題。選擇一些規(guī)模相對較小、涉及面相對較窄的項目開展管理審計試點，逐步探索路子、摸索方法、積累經(jīng)驗，應(yīng)用管理審計的理念，逐步拓展廠長任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容和范圍。嘗試開展比較全面的任期管理責(zé)任審計評價等。

　　(四)創(chuàng)新管理審計方法

　　在審計過程中，我們要注重審計方法的運用，為使審計事項的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重點，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解決問題。這就要求審計人員要了解整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，圍繞企業(yè)的中心工作，在保證審計質(zhì)量的前提下，盡可能減少不必要的工作。要選準(zhǔn)審計的重點內(nèi)容和事項，找到切入點，從中發(fā)現(xiàn)控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地運用審計方法，多角度地分析問題產(chǎn)生的原因及后果，捕捉改進(jìn)企業(yè)各項經(jīng)營管理的信息，推動企業(yè)發(fā)展。目前我國的審計技術(shù)相對比較落后，部分手工操作還存在著審計內(nèi)容不全面、深度不夠、計算結(jié)果不夠精準(zhǔn)、信息提供不夠及時等缺陷。因此，在運用計算機(jī)輔助審計方面還需積極進(jìn)行探索，改變傳統(tǒng)的審計方法和思路。拓展和延伸審計的廣度和深度。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的迅猛發(fā)展，面對信息革命的挑戰(zhàn)，必須將信息技術(shù)與審計業(yè)務(wù)相結(jié)合，將數(shù)據(jù)審計與系統(tǒng)審計相結(jié)合，將傳統(tǒng)方法和技術(shù)創(chuàng)新相結(jié)合，提高審計的效率和效果。

　　(五)加強(qiáng)審計隊伍建設(shè)

　　搞好管理審計的關(guān)鍵是人才。要建設(shè)一支業(yè)務(wù)精、作風(fēng)好、高素質(zhì)、復(fù)合型、國際型的內(nèi)部審計隊伍。認(rèn)真推行內(nèi)部審計人員持證上崗制度和后續(xù)教育制度。積極探索建立注冊內(nèi)部審計師制度，通過各種有效途徑和方式對現(xiàn)有內(nèi)部審計人員進(jìn)行知識和技能培訓(xùn)，可向社會和院校招聘有識之士并選送部分內(nèi)部審計人員到高院校或國外去深造。加強(qiáng)內(nèi)部審計理論研究，認(rèn)真吸取國內(nèi)外先進(jìn)的經(jīng)驗和技術(shù)方法。大多數(shù)審計人員最初都是作為會計師而培訓(xùn)的。大部分時間都花在會計業(yè)務(wù)上，但是管理審計不是財務(wù)審計的簡單延伸。管理審計需要復(fù)臺型的審計隊伍，僅有會計師是不夠的，還需要精通其他學(xué)科知識的人員，如計算機(jī)系統(tǒng)，市場學(xué)、工程技術(shù)、運籌學(xué)企業(yè)管理、質(zhì)量控制和人力資源等方面的專家，這是成功地實施管理審計所必需的。