摘要：管理審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的延伸，在企業(yè)內(nèi)控體系中越來越受到重視，目前我國也正在積極推進(jìn)管理審計(jì)工作?；谶@樣的背景，本文通過對管理審計(jì)發(fā)展歷程的回顧，對我國開展管理審計(jì)的狀況及存在的問題進(jìn)行探討并提出了一些建議，以期望時(shí)中國管理審計(jì)的發(fā)展提供幫助。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；管理審計(jì)；財(cái)務(wù)審計(jì)

　　一、引言

　　1932年，英國管理專家、工業(yè)顧問羅斯在他的著作《管理審計(jì)》一書中最早提出：要實(shí)施以職能部門評價(jià)和成績評價(jià)為核心的管理審計(jì)。管理審計(jì)，即管理型內(nèi)部審計(jì)，是傳統(tǒng)的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

　　管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)人員或CPA為了維護(hù)股東、投資者、債權(quán)人及其他委托人的利益，對組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)或資金狀況、盈利能力及組織結(jié)構(gòu)等獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查、評價(jià)或分項(xiàng)研究，以幫助管理當(dāng)局這一資金委托人對改進(jìn)決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，或者就委托人對委托管理責(zé)任的履行情況發(fā)表評判性意見，并對外報(bào)告。

　　管理審計(jì)的產(chǎn)生源于受托責(zé)任的發(fā)展。伴隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也伴隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，受托責(zé)任逐漸由受托財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展到受托管理貴任，而管理審計(jì)就是這種受托責(zé)任合乎邏輯發(fā)展的必然產(chǎn)物(王光遠(yuǎn))。

　　二、我國開展管理審計(jì)必要性

　　(一)內(nèi)部審計(jì)自身建設(shè)的需要

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)按審計(jì)的內(nèi)容可以劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、基建審計(jì)和管理審計(jì)。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)主要是指財(cái)務(wù)審計(jì)，基建審計(jì)和管理審計(jì)是在新的經(jīng)濟(jì)時(shí)期對于內(nèi)部審計(jì)的拓延。而管理審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)又因?yàn)閷徲?jì)領(lǐng)域的重疊，容易混淆。

　　財(cái)務(wù)審計(jì)，以評價(jià)財(cái)務(wù)責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，專業(yè)的審計(jì)人員遵照有關(guān)法律法規(guī)測試檢查會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)控制，以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護(hù)和保障，進(jìn)而確定受托人是否完成了應(yīng)履行的財(cái)務(wù)責(zé)任。財(cái)務(wù)審計(jì)一直以來都是內(nèi)部審計(jì)的中心。但是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是二戰(zhàn)后世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與融合，企業(yè)規(guī)模成倍擴(kuò)大，跨國公司迅猛發(fā)展，公司對于企業(yè)代理人經(jīng)營管理能力的要求日益提高。管理當(dāng)局為了提高整個(gè)企業(yè)的管理效率、有效利用資源，將受托責(zé)任層層分解，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了各種責(zé)任中心、分廠、分公司。組織復(fù)雜化的結(jié)果導(dǎo)致信息內(nèi)容、信息制作過程以及信息傳遞過程的復(fù)雜化。為了控制各職能部門和管理層受托責(zé)任的有效履行，就必須將獨(dú)立于職能部門之外的財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)延伸到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，以提高管理效率和有效利用資源。這樣，多層負(fù)責(zé)的組織管理體制促使管理審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。

　　(二)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要

　　隨著市場機(jī)制的引入，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國有企業(yè)的管理體制逐漸由傳統(tǒng)的行政性代理走向經(jīng)濟(jì)性代理。企業(yè)集團(tuán)化、股份制、證券化以及資產(chǎn)并購過程中引入外國資本等多種經(jīng)濟(jì)形式，要求企業(yè)建立一套客觀、公正、行之有效的內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)。這就對我國傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求。管理審計(jì)作為對于管理當(dāng)局的管理能力評價(jià)方式便應(yīng)運(yùn)而生。

　　(三)加入WTO的需要

　　加入世界貿(mào)易組織，使我國的經(jīng)濟(jì)逐步走向世界，給我國企業(yè)提供了一個(gè)學(xué)習(xí)、借鑒世界各國先進(jìn)內(nèi)審工作經(jīng)驗(yàn)的極好機(jī)遇，為建立符合我國經(jīng)濟(jì)改革利益、與國際接軌的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論與方法體系創(chuàng)造了條件。

　　三、企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)的現(xiàn)狀及問題

　　管理審計(jì)代表了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的趨勢，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的較高層次。國內(nèi)的管理審計(jì)雖然起步較晚，但到目前為止，還是取得了可喜的成效。

　　(一)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

　　在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，按照管理科學(xué)的要求，許多企業(yè)將管理審計(jì)的思想和方法運(yùn)用于廠長(經(jīng)理)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。使其在內(nèi)容和方式上得到了有效的拓展和深化。不僅進(jìn)行合規(guī)性、真實(shí)性審計(jì)評價(jià)。而且兼顧經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評價(jià)，更加有效地發(fā)揮了審計(jì)的作用。

　　(二)內(nèi)部控制審計(jì)

　　主要以控制測試來評價(jià)控制系統(tǒng)，找出薄弱環(huán)節(jié)及至失控部位，并提出改進(jìn)措施消除隱患，達(dá)到健全系統(tǒng)、改善控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效益的目的。該項(xiàng)審計(jì)的對象雖然涉及了管理和控制活動(dòng)，但目前主要限于合規(guī)性、遵循性目標(biāo)評價(jià)，較少進(jìn)行內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的深層次綜合研究。

　　(三)績效審計(jì)

　　有些企業(yè)以增收節(jié)支、開源節(jié)流、扭虧為盈等為主要目的審查生產(chǎn)力各要素的運(yùn)用情況，以改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營工作，謀求最大限度地利用現(xiàn)有資源，充分發(fā)掘人力、物力、財(cái)力資源的潛力，實(shí)現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)效益。它主要著眼干對企業(yè)現(xiàn)實(shí)物質(zhì)條件和技術(shù)條件的審查，對提高經(jīng)濟(jì)效益能起到切實(shí)作用。但它較少對管理組織機(jī)構(gòu)的合理性、管理機(jī)制的有效性、管理措施的效果等進(jìn)行綜合研究與評價(jià)，只是初步的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。

　　四、企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)目前存在的主要問題

　　(一)對管理審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部治理中的作用認(rèn)識不足

　　社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于初級階段，企業(yè)管理粗放、責(zé)任不明、法制不健全、違法亂紀(jì)現(xiàn)象較為普遍，會(huì)計(jì)信息失真比較嚴(yán)重，審計(jì)的主要功能還是履行監(jiān)督職責(zé)，主要任務(wù)還是審查財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，審計(jì)重點(diǎn)仍在財(cái)務(wù)收支。管理審計(jì)作為一種獨(dú)立、客觀、公正的約束和評價(jià)機(jī)制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認(rèn)識和重視，使得審計(jì)領(lǐng)域、范圍受到限制，管理審計(jì)發(fā)展受到影響。

　　(二)管理審計(jì)沒有形成自己的審計(jì)體系

　　由于我國內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作起步較晚，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的法律、法規(guī)與準(zhǔn)則的建設(shè)都不盡完善，不像外部審計(jì)那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門自我評價(jià)機(jī)制較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計(jì)的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。新頒布的審計(jì)署第4號令《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和15項(xiàng)具體準(zhǔn)則出臺不久。尚未得到很好的貫徹和實(shí)施，造成管理審計(jì)工作仍難以有效地開展。我國目前缺乏公認(rèn)的管理審計(jì)準(zhǔn)則，管理審計(jì)人員各行其是，管理審計(jì)只能在不規(guī)范、低水平的狀態(tài)下進(jìn)行。因此，管理審計(jì)走上法制化、制度化、規(guī)范化的道路還很漫長。

　　(三)管理審計(jì)方法陳舊

　　隨著信息技術(shù)的發(fā)展。特別是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)日益成為審計(jì)的主要方式，傳統(tǒng)的事后審計(jì)逐漸延展到事前、事中的審計(jì)，全程審計(jì)成為可能。面對網(wǎng)絡(luò)審計(jì)，需要產(chǎn)生一種不同于傳統(tǒng)手工審計(jì)的方式及新的管理審計(jì)方法。目前，在國內(nèi)由于管理審計(jì)剛起步，所運(yùn)用的一些審計(jì)方法還是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，許多審計(jì)還停留在傳統(tǒng)手工查賬的基礎(chǔ)上，在新技術(shù)面前還有些無所適從。審計(jì)手段落后，不但增加了審計(jì)難度。而且效率低、準(zhǔn)確率差，嚴(yán)重影響了審計(jì)作用的發(fā)揮，無法滿足企業(yè)管理對審計(jì)工作的需求。這也造成了內(nèi)部審計(jì)人員工作強(qiáng)度高、壓力大，無法適應(yīng)這種針對事前、事中、事后全過程的管理審計(jì)的要求。

　　(四)審計(jì)人員的素質(zhì)不能滿足管理審計(jì)需要

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴(kuò)大、市場和貿(mào)易的國際化以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營管理難度加大，受托管理責(zé)任關(guān)系也不斷深化，對管理審計(jì)提出了更高的要求。審計(jì)人員必須具有對商業(yè)活動(dòng)的洞察力及審計(jì)程序的相關(guān)知識，深刻認(rèn)識和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域知識外，審計(jì)人員還需要掌握市場營銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)、法律法規(guī)等綜合知識。企業(yè)現(xiàn)有審計(jì)人員多是從財(cái)會(huì)崗位轉(zhuǎn)過來的，對財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識比較熟悉，而對現(xiàn)代管理等知識相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計(jì)發(fā)展的需要。

　　五、改進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)的對策

　　(一)加強(qiáng)管理審計(jì)的宣傳力度

　　管理審計(jì)在我國還是起步階段，人們對于他的認(rèn)識還很朦朧，而且就我國的國情而言。開展管理審計(jì)往往受到管理層人為的阻礙，特別是管理層的業(yè)績審計(jì)、資格審計(jì)等涉及直接高層的審計(jì)工作開展非常困難，往往流于形式，不能真正地發(fā)現(xiàn)問題。造成這種狀況的一個(gè)重要原因在于我國的管理人員對于管理審計(jì)的認(rèn)識不清，往往把管理審計(jì)看成個(gè)人問題調(diào)查，“審查誰，誰就有問題”。觀念上的錯(cuò)誤認(rèn)識是阻礙目前我國管理審計(jì)發(fā)展的首要原因。

　　(二)盡快建立健全管理審計(jì)方法體系，明確管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

　　審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指審計(jì)人員對被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評價(jià)的依據(jù)，離開了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員就無法對被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行客觀的評價(jià)和監(jiān)督。由于企業(yè)的情況千差萬別，內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)可以自行開發(fā)適合本企業(yè)的管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)人員只有在建立一整套適合本企業(yè)的管理評價(jià)體系之后，才可對被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評價(jià)，使內(nèi)部管理審計(jì)工作有法可依、有章可循。應(yīng)抓緊制訂管理審計(jì)的法規(guī)和條例，將管理審計(jì)制度用法律的形式固定下來，以進(jìn)一步明確管理審計(jì)的重要性和必要性。

　　(三)不斷拓寬管理審計(jì)的領(lǐng)域

　　企業(yè)要從以檢查、評價(jià)為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制審計(jì)向以改善機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況和推動(dòng)改革為主要內(nèi)容的管理審計(jì)轉(zhuǎn)變。審計(jì)部門不僅是問題的發(fā)現(xiàn)者，而且應(yīng)成為改革的推動(dòng)者，要從管理的角度不斷拓寬審計(jì)的領(lǐng)域，在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、機(jī)構(gòu)改革、業(yè)務(wù)創(chuàng)新等活動(dòng)中發(fā)揮積極促進(jìn)和推動(dòng)作用。當(dāng)前可以重點(diǎn)圍繞企業(yè)經(jīng)營管理中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題。選擇一些規(guī)模相對較小、涉及面相對較窄的項(xiàng)目開展管理審計(jì)試點(diǎn)，逐步探索路子、摸索方法、積累經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)用管理審計(jì)的理念，逐步拓展廠長任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)的內(nèi)容和范圍。嘗試開展比較全面的任期管理責(zé)任審計(jì)評價(jià)等。

　　(四)創(chuàng)新管理審計(jì)方法

　　在審計(jì)過程中，我們要注重審計(jì)方法的運(yùn)用，為使審計(jì)事項(xiàng)的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重點(diǎn)，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解決問題。這就要求審計(jì)人員要了解整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，圍繞企業(yè)的中心工作，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，盡可能減少不必要的工作。要選準(zhǔn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和事項(xiàng)，找到切入點(diǎn)，從中發(fā)現(xiàn)控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地運(yùn)用審計(jì)方法，多角度地分析問題產(chǎn)生的原因及后果，捕捉改進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營管理的信息，推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。目前我國的審計(jì)技術(shù)相對比較落后，部分手工操作還存在著審計(jì)內(nèi)容不全面、深度不夠、計(jì)算結(jié)果不夠精準(zhǔn)、信息提供不夠及時(shí)等缺陷。因此，在運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面還需積極進(jìn)行探索，改變傳統(tǒng)的審計(jì)方法和思路。拓展和延伸審計(jì)的廣度和深度。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的迅猛發(fā)展，面對信息革命的挑戰(zhàn)，必須將信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，將數(shù)據(jù)審計(jì)與系統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合，將傳統(tǒng)方法和技術(shù)創(chuàng)新相結(jié)合，提高審計(jì)的效率和效果。

　　(五)加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

　　搞好管理審計(jì)的關(guān)鍵是人才。要建設(shè)一支業(yè)務(wù)精、作風(fēng)好、高素質(zhì)、復(fù)合型、國際型的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。認(rèn)真推行內(nèi)部審計(jì)人員持證上崗制度和后續(xù)教育制度。積極探索建立注冊內(nèi)部審計(jì)師制度，通過各種有效途徑和方式對現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行知識和技能培訓(xùn)，可向社會(huì)和院校招聘有識之士并選送部分內(nèi)部審計(jì)人員到高院?；驀馊ド钤?。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)理論研究，認(rèn)真吸取國內(nèi)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)方法。大多數(shù)審計(jì)人員最初都是作為會(huì)計(jì)師而培訓(xùn)的。大部分時(shí)間都花在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，但是管理審計(jì)不是財(cái)務(wù)審計(jì)的簡單延伸。管理審計(jì)需要復(fù)臺型的審計(jì)隊(duì)伍，僅有會(huì)計(jì)師是不夠的，還需要精通其他學(xué)科知識的人員，如計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，市場學(xué)、工程技術(shù)、運(yùn)籌學(xué)企業(yè)管理、質(zhì)量控制和人力資源等方面的專家，這是成功地實(shí)施管理審計(jì)所必需的。