【摘要】效益審計和環(huán)境審計是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容拓展的內(nèi)在要求。本文從科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求出發(fā)，針對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)效益低下、環(huán)境問題嚴(yán)重的現(xiàn)狀，提出發(fā)展有中國特色的效益審計和環(huán)境審計的新路子。

　　一、加強(qiáng)效益審計和環(huán)境審計是貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求

　　科學(xué)發(fā)展觀是我們黨對社會主義現(xiàn)代化建設(shè)指導(dǎo)思想的新發(fā)展。黨的十六屆五中全會通過的“十一五”規(guī)劃建議，提出全面貫徹科學(xué)發(fā)展觀，建設(shè)社會主義新農(nóng)村、推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會、深化體制改革和提高對外開放水平、深入實施科教興國戰(zhàn)略和人才強(qiáng)國戰(zhàn)略、推進(jìn)社會主義和諧社會建設(shè)等各項任務(wù)，這對新時期的審計工作提出了新的任務(wù)和要求，具體體現(xiàn)為必須加強(qiáng)效益審計和環(huán)境審計。十屆人大四次會議表決通過的 “十一五”規(guī)劃綱要，明確提出建設(shè)低投入、高產(chǎn)出，低消耗、少排放，能循環(huán)、可持續(xù)的國民經(jīng)濟(jì)體系和資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，并建議將環(huán)保納入政府績效評估和干部政績考核體系。“十一五”規(guī)劃綱要把提高資源效益和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)擺在更加重要的國家戰(zhàn)略位置上，這標(biāo)志著我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展站在了新的歷史起點上，同時也標(biāo)志著我國環(huán)保事業(yè)進(jìn)入了新的發(fā)展階段，踏上了新的征程。因此，貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，在本質(zhì)上必須要求加強(qiáng)效益審計和環(huán)境審計。

　　按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，我們必須做到至少七個堅持，即堅持以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，堅持經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展，堅持城鄉(xiāng)協(xié)調(diào)發(fā)展，堅持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，堅持可持續(xù)發(fā)展，堅持改革開放和堅持以人為本。所有這些“堅持”結(jié)合起來意味著要求我國的整體經(jīng)濟(jì)、社會效益和生態(tài)環(huán)境效益都必須得到極大的提高。為此，加強(qiáng)效益審計和環(huán)境審計已成為我們國家整個審計工作的重要戰(zhàn)略選擇，同時也是歷史和現(xiàn)實的選擇。

　　二、我國經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的現(xiàn)狀分析

　　我國從1978年改革開放以來，經(jīng)濟(jì)上取得了顯著的成績，國內(nèi)生產(chǎn)總值連續(xù)20多年保持較高的增長，人們生活水平也顯著提高。在整個“十五”期間，我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展更是取得了可喜的成就：人均GDP不斷攀升、就業(yè)目標(biāo)超額完成、農(nóng)民收入大幅提高、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)日益優(yōu)化，但唯獨環(huán)境指標(biāo)完成得很不理想，資源利用率較低、生態(tài)環(huán)境惡化日趨嚴(yán)重已成為當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的重大問題。

　?。ㄒ唬┵Y源利用效率極其低下，建設(shè)資源節(jié)約型社會相當(dāng)緊迫

　　據(jù)有關(guān)報道，我國目前的資源利用效率極其低下，具體表現(xiàn)為：

　　1.資源產(chǎn)出率低。按現(xiàn)行匯率計算，2003年我國GDP約占世界的4%，但重要資源消耗占世界的比重卻很高，石油為7.4％、原煤31％、鋼鐵27％、氧化鋁25％、水泥40%。我國用水總量與美國相當(dāng)，但GDP僅為美國的八分之一；消耗每噸標(biāo)準(zhǔn)煤實現(xiàn)的GDP為世界平均水平的30％。

　　2.資源利用效率低。2000年，冶金、有色、電力、化工等8個高耗能行業(yè)的單位產(chǎn)品能耗比世界先進(jìn)水平平均高出40％以上。機(jī)動車百公里油耗比歐洲高25％，比日本高20%，比美國高10％；載貨汽車百噸公里油耗比國外先進(jìn)水平高1倍以上。單位建筑面積采暖能耗相當(dāng)于氣候條件相近的發(fā)達(dá)國家的2至3倍。2002年我國每萬元GDP取水量為537立方米，是世界平均水平的4倍。工業(yè)用水重復(fù)利用率不足60％，比國外先進(jìn)水平低15至25個百分點；農(nóng)業(yè)灌溉用水利用系數(shù)僅為世界先進(jìn)水平的二分之一；多數(shù)城市供水管網(wǎng)跑冒滴漏損失率高達(dá)20％以上。

　　3.資源綜合利用水平低。目前，我國礦產(chǎn)資源總回收率為30％，比國外先進(jìn)水平低20個百分點。共生、伴生礦產(chǎn)資源綜合利用率為35％左右。煤系共生、伴生20多種礦產(chǎn)，絕大多數(shù)沒有利用。一些超大型復(fù)雜多金屬礦床的尾礦利用率僅為10％。我國木材綜合利用率約為60％，而發(fā)達(dá)國家一般都在80％以上。

　　4.再生資源回收率低。2003年我國鋼鐵工業(yè)年廢鋼材利用量為5800多萬噸，占粗鋼產(chǎn)量的比例為26％，而世界平均水平為43％；再生銅產(chǎn)量93萬噸，占銅產(chǎn)量的22％，而世界平均水平為37％；再生鋁產(chǎn)量145萬噸，占鋁產(chǎn)量的21％，而世界平均水平為40％。此外，我國每年還有大量的廢舊家電和電子產(chǎn)品，廢有色金屬、廢紙、廢塑料、廢玻璃等，沒有實現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用。

　　中國科學(xué)院于2006年2月28日發(fā)布了《2006中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告》，選取一次能源、淡水、水泥、鋼材和常用有色金屬等五種資源原材料消耗量來計算節(jié)約指數(shù)，對世界59個主要國家的資源績效水平進(jìn)行了排序（部分排名見表1）。結(jié)果表明，丹麥?zhǔn)琴Y源績效最好的國家，而我國五種資源的單位GDP消耗量是世界平均水平的1.9倍，因此我國僅排在第56位，位于資源績效最差的國家之列。這說明，我國并沒有從根本上擺脫資源能源密集型的經(jīng)濟(jì)增長方式，資源績效水平與先進(jìn)國家相比仍有很大差距。

　?。ǘ┉h(huán)境問題日趨嚴(yán)重，建設(shè)環(huán)境友好型社會刻不容緩

　　據(jù)有關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國目前的環(huán)境形勢仍然相當(dāng)嚴(yán)峻，全國污染物排放總量還很大，污染程度仍處在相當(dāng)高的水平，一些地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量仍在惡化。生態(tài)惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏制，甚至還在加劇，具體表現(xiàn)為：

　　1.土地退化嚴(yán)重。全國水土流失面積達(dá)367萬平方公里；荒漠化土地面積每年還以2460平方公里的速度擴(kuò)展；揚塵、浮塵和沙塵暴頻繁發(fā)生。

　　2.水生態(tài)系統(tǒng)失衡。旱澇災(zāi)害頻發(fā)，河流斷流現(xiàn)象加劇，不少湖泊萎縮，天然綠洲消失，現(xiàn)有水庫蓄水量減少。濕地破壞嚴(yán)重。一些地區(qū)由于嚴(yán)重超采地下水，造成地下水位下降，形成大面積漏斗區(qū)。

　　3.農(nóng)村環(huán)境問題日漸突出。已有1.5億畝農(nóng)田遭受不同程度的污染，畜禽糞便、水產(chǎn)養(yǎng)殖和不合理使用農(nóng)藥、化肥污染加重，農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量安全不容忽視。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)污染較為普遍，小城鎮(zhèn)環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施缺乏，農(nóng)村飲用水受到不同程度的污染。

　　4.生物多樣性銳減。野生動植物豐富區(qū)面積不斷減少，棲息地環(huán)境惡化，亂捕濫獵和亂挖濫采現(xiàn)象屢禁不止，野生動植物數(shù)量和種類驟減，生物多樣性受到嚴(yán)重破壞。

　　在瑞士達(dá)沃斯2005年度世界經(jīng)濟(jì)論壇上，美國耶魯大學(xué)和哥倫比亞大學(xué)的環(huán)境專家根據(jù)事先確定的6大環(huán)境政策16項指數(shù)（標(biāo)準(zhǔn)值100分），發(fā)布了評估世界各國（地區(qū)）環(huán)境質(zhì)量的“環(huán)境可持續(xù)指數(shù)”。在全球144個國家和地區(qū)中，芬蘭位居第一，列第二到第五的國家分別是挪威、烏拉圭、瑞典和冰島。位居倒數(shù)前5位的國家或地區(qū)分別是：朝鮮、中國臺灣、土庫曼斯坦、伊拉克和烏茲別克斯坦。我國得分為56.2分，低于同等收入水平國家的平均水平(67.2分)，排在第133位，居全球倒數(shù)第14位（部分排名見表2）。這表明我國的環(huán)境問題還相當(dāng)嚴(yán)峻，環(huán)境污染和生態(tài)破壞已成為影響我國戰(zhàn)略發(fā)展的重要因素。

　　三、效益審計和環(huán)境審計是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容拓展的內(nèi)在要求，是現(xiàn)代審計發(fā)展的明顯趨勢

　　基本審計理論學(xué)說認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的不斷拓展是推動審計不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在依據(jù)。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability）是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源并報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的實質(zhì)即是指經(jīng)管和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種特定的要求或原則在不斷的發(fā)展，具體表現(xiàn)為保全性、合法性、經(jīng)濟(jì)節(jié)約性、效率性、效果性、社會性、環(huán)保性和控制性等。與之相對應(yīng)，形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的具體重要內(nèi)容，包括保全責(zé)任、遵紀(jì)守法責(zé)任、經(jīng)濟(jì)節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會責(zé)任、環(huán)保責(zé)任和控制責(zé)任等。任何審計活動都是以特定的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在為前提的。審計之本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。特定種類的審計是適應(yīng)監(jiān)控特定的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容而產(chǎn)生的。

　　財務(wù)審計（Financial audit）和法紀(jì)審計（Compliance audit）注重于保全責(zé)任和遵紀(jì)守法責(zé)任；效益審計（Performance audit）注重于節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任和效果責(zé)任；社會責(zé)任審計（Social responsibility audit）注重于特定主體的社會責(zé)任；而環(huán)境審計則注重于特定主體的環(huán)保責(zé)任。

　　事實上，20世紀(jì)60年代后，在西方國家，尤其是在其國家審計領(lǐng)域，效益審計已成為一種國際趨勢，成為審計發(fā)展的一道亮麗的風(fēng)景。比如，美國國家審計署，自20世紀(jì)70年代開始，財務(wù)審計一般只占15%以下，而效益審計卻占到了85%以上；在英國，20世紀(jì)80年代后，效益審計日益重要，幾乎占到了整個國家審計資源的35%；在澳大利亞，20世紀(jì)90年代中期，效益審計已占到整個國家工作的50%；在加拿大，這一數(shù)字早已超過60%。

　　而環(huán)境審計，自上世紀(jì)60年代出現(xiàn)以后，在世界范圍內(nèi)發(fā)展迅速。美國審計總署早在1969年就對水污染控制項目進(jìn)行了審計；英國、加拿大等國也相繼開展了環(huán)境審計。我國審計署曾于1985年和1993年兩次對蘭州、廣州、重慶等20個城市開展了環(huán)境審計。從1998年開始，審計署就有目的、有重點地開展了環(huán)境審計的探索，包括對部分城市環(huán)境保護(hù)專項資金、重點城市排污費、天然林資源保護(hù)工程和退耕還林試點工作等多種形式的環(huán)境審計。發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗證明，如果拿出國民生產(chǎn)總值的1.5%作為環(huán)境保護(hù)投入，大體上可以控制住經(jīng)濟(jì)增長造成的環(huán)境污染，環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。而美國早在1993年，環(huán)境保護(hù)投入就占GDP的1.8%，目前發(fā)達(dá)國家每年環(huán)境保護(hù)投入占GDP的2%～5%，我國的環(huán)保投入也約占GDP的1%，且呈上升趨勢。

　　因此，理論上，不管是效益審計，還是環(huán)境審計，都是促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的效益責(zé)任（包括經(jīng)濟(jì)節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任和效果責(zé)任等）和環(huán)境責(zé)任（包括環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理責(zé)任等）得到全面有效履行的一種控制機(jī)制。

　　四、努力探索中國特色效益審計和環(huán)境審計的新路子

　　以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)加強(qiáng)效益審計和環(huán)境審計，必須要求我們努力實現(xiàn)審計理論、方法和模式的創(chuàng)新，探索一條有中國特色的效益審計和環(huán)境審計新路子。

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　　1.效益審計的理解和運用應(yīng)該廣義化。這里所討論的效益審計，在西方國家一般稱為績效審計（Performance audit），其內(nèi)容已經(jīng)歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展。第一個“E”即經(jīng)濟(jì)性（Economy），主要強(qiáng)調(diào)對資源的節(jié)約使用和控制，要求努力降低活動的資源消耗系數(shù)；第二個“E”即效率性（Efficiency），主要是指投入與產(chǎn)出的關(guān)系，要求努力提高活動的投入產(chǎn)出比；第三個“E”即效果性（Effectiveness），主要針對目標(biāo)（計劃、預(yù)算）的實現(xiàn)和完成程度，要求努力促進(jìn)活動按既定的目標(biāo)來進(jìn)行；第四個“E”即環(huán)保性（Environment），主要關(guān)注自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境維護(hù)情況，要求特定主體的行為活動必須以保護(hù)環(huán)境為前提；第五個“E”即權(quán)益性或公平性（Equity），則主要著重于審計特定主體（包括政府活動）對社會的貢獻(xiàn)程度，包括所產(chǎn)生的利潤分配和再分配的公平性以及對維護(hù)社會穩(wěn)定、促進(jìn)社會發(fā)展的影響程度。因此，我國效益審計工作的開展再也不能局限于狹隘的經(jīng)濟(jì)效益的范圍，而應(yīng)與時俱進(jìn)，跟上效益審計發(fā)展的國際潮流與步伐。

　　2.應(yīng)建立并實施利潤目標(biāo)導(dǎo)向和投資報酬率導(dǎo)向相結(jié)合的新型效益審計模式，促進(jìn)企業(yè)樹立起在注重資金使用效率和質(zhì)量的前提下追求利潤、提高效益的新型經(jīng)營觀念；應(yīng)建立并實施綜合目標(biāo)導(dǎo)向效益審計模式，促進(jìn)運用公共資金的政府及其部門的活動在法律、制度和政策框架內(nèi)有效運行；應(yīng)加強(qiáng)績效衡量和績效會計的研究，為效益審計的開展提供理論、制度和實務(wù)前提；應(yīng)建立政府主導(dǎo)的多維效益審計監(jiān)控體系，促進(jìn)效益審計全面健康發(fā)展，充分發(fā)揮效益審計的功能和作用。

　?。ǘ┲袊厣h(huán)境審計的新路子

　　1.環(huán)境審計模式應(yīng)該多元化。筆者認(rèn)為，環(huán)境審計模式的多元化主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是環(huán)境審計主體的多元化，不能僅局限于國家審計，還應(yīng)拓展到內(nèi)部審計，甚至社會審計；二是環(huán)境審計對象的多元化，環(huán)境審計對象不僅包含環(huán)境會計所提供的環(huán)境會計報告，而且包含環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等；三是環(huán)境審計人員的多元化，環(huán)境審計人員不能僅僅限于會計人員和審計人員，還應(yīng)該將具備環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)，甚至工程學(xué)、生物學(xué)等知識的專業(yè)人員囊括到環(huán)境審計的隊伍中來；四是環(huán)境審計披露模式的多元化，針對環(huán)境會計報告的環(huán)境審計，可以環(huán)境審計報告的模式來發(fā)表環(huán)境審計意見，而針對環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等的審計，可以出具環(huán)境認(rèn)證報告。

　　2.環(huán)境審計應(yīng)該與效益審計相結(jié)合。環(huán)境審計不能局限于環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性審計。雖然現(xiàn)階段我國所提倡的環(huán)境審計在很大程度上是側(cè)重于控制或減少環(huán)境污染的一種監(jiān)督檢查手段，這僅僅是環(huán)境審計的消極防范作用。環(huán)境審計的本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的環(huán)境責(zé)任的履行，具體表現(xiàn)為提高環(huán)境資源的利用效率和效益。從這個意義上說，環(huán)境審計是效益審計的一種特殊形式，因為環(huán)境審計的開展終究離不開效益評價。正如劉家義副審計長所說，“我國今后的環(huán)境審計應(yīng)逐步加大對重點區(qū)域、重大環(huán)境項目的審計力度，拓寬審計范圍，積極探索環(huán)境效益審計”。