【摘要】本文從訴訟回避制度的三大訴訟法進(jìn)行橫向和縱向比較，剖析其法律價值，將其運(yùn)用在建立規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化的審計回避制度程序上，以保證審計實(shí)踐的可操作性和審計報告的客觀公正性。

　　一、回避制度的法律價值

　　回避制度作為一項避免偏私的法律制度，在使用的早期是為了避開親屬關(guān)系，任用血親以外的人，并以此衡量一國的政治興衰。回避制度對于現(xiàn)代制度體系也是非常重要的，是為避免工作人員以權(quán)謀私、違法行政，保證行政行為的客觀公正性而設(shè)定的。下面筆者以我國三大訴訟法（《行政訴訟法》、《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》）為理論基礎(chǔ)，剖析其存在的法律價值。

　?。ㄒ唬┰V訟回避制度現(xiàn)狀分析

　　通過對我國訴訟回避制度具體規(guī)定的比較分析，發(fā)現(xiàn)其主要存在兩個問題：一是具體規(guī)定不統(tǒng)一，無論是回避適用范圍，還是法定回避情形等都不大一致；二是規(guī)定過于簡單化，比如回避決定程序和回避復(fù)議程序內(nèi)容不夠全面，以《行政訴訟法》最為簡單，依次是《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》。當(dāng)然，《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》也缺少具體的操作性規(guī)定，這使回避制度在實(shí)踐中難以真正得到落實(shí)。最高人民法院于2000年1月31日頒布了《關(guān)于審判人員嚴(yán)格執(zhí)行回避制度的若干規(guī)定》，對訴訟回避制度進(jìn)行了更大范圍的完善和補(bǔ)充。其表現(xiàn)為：

　　1.擴(kuò)大回避對象的范圍

　?。?）審判人員是指各級人民法院院長、副院長、審判委員會委員、庭長、副庭長、審判員、助理審判員。（2）人民陪審員、書記員、翻譯人員、司法鑒定人員、勘驗人員的回避問題，參照審判人員回避的有關(guān)內(nèi)容執(zhí)行。（3）執(zhí)行員在執(zhí)行過程中的回避問題，參照審判人員回避的有關(guān)內(nèi)容執(zhí)行。

　　2.增加應(yīng)當(dāng)回避的情形

　　審判人員具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行回避，當(dāng)事人及其法定代理人也有權(quán)要求他們回避：（1）本案的當(dāng)事人或者與當(dāng)事人有直系血親、三代以內(nèi)旁系血親及姻親關(guān)系的；（2）本人或者其近親屬與本案有利害關(guān)系的；（3）擔(dān)任過本案的證人、鑒定人、勘驗人、辯護(hù)人、訴訟代理人的；（4）與本案的訴訟代理人、辯護(hù)人有夫妻、父母、子女或者同胞兄弟姐妹關(guān)系的；（5）本人與本案當(dāng)事人之間存在其他利害關(guān)系，可能影響案件公正處理的。

　　3.擴(kuò)大當(dāng)事人申請回避的范圍

　　審判人員具有下列情形之一的，當(dāng)事人及其法定代理人有權(quán)要求回避，但應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)材料：（1）未經(jīng)批準(zhǔn)，私下會見本案一方當(dāng)事人及其代理人、辯護(hù)人的；（2）為本案當(dāng)事人推薦、介紹代理人、辯護(hù)人，或者為律師、其他人員介紹辦理該案件的；（3）接受本案當(dāng)事人及其委托的人的財物、其他利益，或者要求當(dāng)事人及其委托的人報銷費(fèi)用的；（4）接受本案當(dāng)事人及其委托人的宴請，或者參加由其支付費(fèi)用的各項活動的；（5）向本案當(dāng)事人及其委托的人借款、借用交通工具、通訊工具或者其他物品，或者接受當(dāng)事人及其委托的人在購買商品、裝修住房以及其他方面給予好處的。

　　4.強(qiáng)化回避問題的法律責(zé)任

　　倘若違反上述回避制度審理案件，要承擔(dān)相關(guān)的法律后果：（1）第二審人民法院發(fā)現(xiàn)或者根據(jù)當(dāng)事人、訴訟代理人、辯護(hù)人的舉報，認(rèn)為第一審人民法院的審理違反自行回避和申請回避的有關(guān)規(guī)定的，經(jīng)核查屬實(shí)，應(yīng)當(dāng)裁定撤銷原判，發(fā)回原審人民法院重新審判；（2）審判人員明知具有自行回避和申請回避的情形，故意不依法自行回避或者對符合回避條件的申請故意不做出回避決定的，依照《人民法院審判紀(jì)律處分辦法（試行）》的規(guī)定予以處分。

　?。ǘ┰V訟回避制度價值的啟示

　　最高人民法院《關(guān)于審判人員嚴(yán)格執(zhí)行回避制度的若干規(guī)定》的頒布，對于我國的訴訟回避制度具有很大的促進(jìn)作用。結(jié)合上述分析，可以得出回避制度的法律價值主要體現(xiàn)在以下四個方面：

　　1.擴(kuò)大回避對象的范圍

　　首次提出了人民陪審員和執(zhí)行員的回避問題。

　　2.增加應(yīng)當(dāng)回避的情形

　?。?）將《民事訴訟法》關(guān)于與代理人、辯護(hù)人的關(guān)系作為應(yīng)當(dāng)回避情形的規(guī)定擴(kuò)展到所有訴訟；（2）將《刑事訴訟法》中關(guān)于審判人員的近親屬與案件有利害關(guān)系為應(yīng)當(dāng)回避情形的規(guī)定擴(kuò)展到所有訴訟。

　　3.擴(kuò)大當(dāng)事人申請回避的范圍

　　具體規(guī)定了審判人員違規(guī)違紀(jì)會見當(dāng)事人及代理人、接受財務(wù)、獲取利益等行為作為當(dāng)事人申請回避的情形。

　　4.強(qiáng)化回避問題的法律責(zé)任

　　明確了審判人員應(yīng)當(dāng)自行回避而故意不回避和故意不批準(zhǔn)當(dāng)事人的回避申請的法律責(zé)任。

　　二、審計回避制度創(chuàng)新的思考

　?。ㄒ唬徲嫽乇芗捌浒咐治?

　　審計回避制度是一種事前的預(yù)防性保障措施，不論審計人員是否會由于親屬關(guān)系等因素影響審計業(yè)務(wù)，都必須實(shí)行回避?！?a href="http://m.yinshua168.com.cn/new/63/66/2006/3/ma9163244231113600219052-0.htm">中華人民共和國審計法》第十三條規(guī)定：“審計人員辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避”。同時，《審計法》實(shí)施條例和《國家審計基本準(zhǔn)則》等也對審計機(jī)關(guān)和審計人員在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵守的回避制度做出了專門的規(guī)定。

　　正因為審計工作質(zhì)量靠的是審計人員對審計事實(shí)的準(zhǔn)確把握，對審計證據(jù)的充分占有和對法律、法規(guī)的真正理解和正確運(yùn)用，所以若審計人員與審計對象存在特殊關(guān)系，則有可能使審計質(zhì)量受到影響；若審計人員與被審計單位或者審計事項有利害關(guān)系，就可能利用職權(quán)徇私舞弊而損害執(zhí)法公正。舉例如下：

　　例1：安然公司的首席財務(wù)主管、首席會計主管和公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高層管理人員都是安然公司從安達(dá)信招聘過來的。至于從安達(dá)信辭職，到安然公司擔(dān)任較低級別的管理人員的更是不勝枚舉。

　　例2：2002年1月14日，美國SEC對畢馬威會計師事務(wù)所做出公開譴責(zé)，因為畢馬威在對AIM互助基金有大量投資的情況下，沒有實(shí)行回避制度，仍為其提供審計鑒證業(yè)務(wù)，違反了獨(dú)立性的規(guī)定。

　　例3：銀廣廈事件也暴露了注冊會計師的獨(dú)立性問題，中天勤會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時兼任其財務(wù)顧問。

　　例4：有的注冊會計師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯(lián)。（汪建熙，2001）

　　從上述四個例子可以看出，即使是安達(dá)信、畢馬威這樣的國際性會計師事務(wù)所的審計或者是國內(nèi)的會計師事務(wù)所，也并非總是值得信賴的。其存在的一個問題是：真正的審計回避制度并沒有建立起來。因此，審計回避制度建立的基礎(chǔ)，是基于公正的基本要求。實(shí)行審計回避制度的根本目的在于：為審計人員秉公執(zhí)法提供保證條件，有效地防止審計人員因與審計對象的個人感情關(guān)系而愛屋及烏、先入為主或者徇私舞弊、罰不當(dāng)錯等，也可避免嫌疑，確保審計執(zhí)法的公正性，使審計工作質(zhì)量得到保證。

　?。ǘ徲嫽乇艹绦蚧治鲭A段

　　如何在原有的審計回避制度上進(jìn)行完善并加以創(chuàng)新呢？結(jié)合上述分析，筆者認(rèn)為，審計人員的回避可以通過以下程序執(zhí)行，參見圖1：

　　1.審計人員辦理審計事項階段法律價值：增加應(yīng)當(dāng)回避的情形

　　在此環(huán)節(jié)，鑒于現(xiàn)行法律規(guī)定及我國的實(shí)際情況，審計人員與被審計單位或?qū)徲嬍马椀呢?fù)責(zé)人或財務(wù)負(fù)責(zé)人有“利害關(guān)系”的具體界限，可以從是否具備以下情況之一做出認(rèn)定：（1）有夫妻關(guān)系的；（2）有姻親關(guān)系的；（3）有直接利害、利益關(guān)系的；（4）有三代以內(nèi)直系或旁系血親關(guān)系的；（5）審計人員曾在被審單位或其主管部門擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)或工作，脫離被審單位或其主管部門不滿兩年的。

　　其法律價值為：（1）審計人員自身與被審計單位或?qū)徲嬍马椨兄苯永﹃P(guān)系；（2）審計對象涉及與審計人員有夫妻關(guān)系、直系親屬關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系或者近姻親關(guān)系人員的利害關(guān)系；（3）審計人員與審計對象曾是同一單位或系統(tǒng)的上下級、同事關(guān)系且解脫不久；（4）其他可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的情形，如同學(xué)、同鄉(xiāng)、朋友關(guān)系等。

　　2.自行回避階段法律價值：擴(kuò)大回避對象的范圍

　　自行回避是指審計人員受理審計事項后，預(yù)先考慮到法律規(guī)定的原因，或者認(rèn)為自己審計該事項不適宜時，提出放棄審計該事項的工作，要求另換別的審計人員或其他工作人員審計該事項的制度。即，審計人員認(rèn)為自己應(yīng)當(dāng)回避的，可以由審計人員自己提出，審計人員自行回避。審計人員遇有上述情形時，應(yīng)主動申請回避，并寫出書面申請，報審計單位主要領(lǐng)導(dǎo)審批。

　　其法律價值為：通過建立審計人員的家庭成員及主要社會關(guān)系檔案資料，并以一定的形式向社會公開。比如采取對在會計師事務(wù)所任職的注冊會計師的家族成員及主要社會關(guān)系以公示欄進(jìn)行公示的方式，便于當(dāng)事人及社會各界了解情況，強(qiáng)化監(jiān)督，全面落實(shí)回避制度。同時，在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大工作人員的公示范圍，利用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)傳播方式向被審計單位公示其基本情況。

　　3.申請回避階段法律價值：擴(kuò)大被審計單位申請回避的范圍

　　申請回避是指被審計單位認(rèn)為審計人員有法律規(guī)定的應(yīng)當(dāng)回避事項的，向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)或?qū)徲媶挝惶岢?，審計機(jī)關(guān)或?qū)徲媶挝粚彶榇_認(rèn)后更換審計人員的制度。

　　其法律價值為：在于放寬對被審計單位申請回避的限制。借鑒外國立法經(jīng)驗，會發(fā)現(xiàn)國外的無因回避是主要針對陪審員的一種回避制度，在實(shí)行陪審制的英美等國家，都對陪審員實(shí)行一定次數(shù)、人數(shù)限制的，不需附任何理由，即可要求其退出訴訟的無因回避。因此，鑒于被審計單位對回避舉證的困難性，應(yīng)當(dāng)放寬對申請回避的限制，只要是被審計單位能夠舉出合理懷疑，就應(yīng)當(dāng)采納被審計單位的申請，實(shí)行審計人員回避。從而形成對被審計單位的回避申請一般情況都予以準(zhǔn)允，不予批準(zhǔn)只是個別情況的局面。

　　4.職權(quán)回避階段法律價值：強(qiáng)化審計人員的法律責(zé)任

　　職權(quán)回避是指審計機(jī)關(guān)或?qū)徲媶挝话l(fā)現(xiàn)有構(gòu)成回避的原因，被審計單位沒有申請回避，審計人員也沒有提出自行回避的要求，審計機(jī)關(guān)或?qū)徲媶挝灰缆殭?quán)做出決定，令有關(guān)審計人員實(shí)行回避的制度。對符合回避條件，但審計人員未提出申請的，審計組組長或分管負(fù)責(zé)人可要求其回避，并由審計組寫出回避報告，報審計單位主要領(lǐng)導(dǎo)審批。

　　其法律價值為：通過了建立不自行回避的責(zé)任追究制度，強(qiáng)化回避的法律后果。審計人員應(yīng)當(dāng)自行回避而未主動回避的，一旦被審計單位舉證其存在上述情況，即視同違紀(jì)予以處分。只有審計人員的自行回避徹底落實(shí)，審計回避的制度價值才能真正發(fā)揮出來。

　　（三）審計回避程序化構(gòu)建審計獨(dú)立性

　　《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》對審計獨(dú)立性的定義是：“獨(dú)立性是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立是指會計師事務(wù)所或簽證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。”在審計實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無形的，作為沒有參與審計過程的第三者根本無法判定審計人員是否保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。第三者只能從形式上的獨(dú)立來合理推斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。結(jié)合上述審計回避程序化的四個分析階段進(jìn)行分析，如何構(gòu)建審計實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性呢？筆者嘗試從內(nèi)部的實(shí)質(zhì)與外部的形式兩個方面來探討。（見表1）

　　1.不斷提升審計人員的職業(yè)道德水平，構(gòu)建實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性

　　當(dāng)今社會，在審計實(shí)踐中出現(xiàn)許多質(zhì)量問題，審計所揭露的問題也越來越多，但這并非源于或不完全源于技術(shù)或程序上的失誤，而是由審計人員的工作態(tài)度不當(dāng)或職業(yè)責(zé)任感不強(qiáng)所致。提升審計人員的職業(yè)道德水平必須從教育與約束兩方面入手。（1）教育方面要使審計人員充分認(rèn)識到，審計職業(yè)不僅僅是一種普通的謀生手段，更是維護(hù)資本市場健康發(fā)展，保護(hù)投資者利益的“崇高”職業(yè)，努力使自己靠近“道德人”的標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)后續(xù)教育培訓(xùn)；（2）約束方面則要強(qiáng)化審計人員的法律責(zé)任，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。即建立不自行回避的責(zé)任追究制度，進(jìn)行法律約束和行業(yè)約束。

　　2.不斷增強(qiáng)外部信息披露的有效性，構(gòu)建形式上的獨(dú)立性

　　假如社會公眾認(rèn)為某特定事項的存在會使審計人員無法保持客觀、公正的心態(tài)，影響注冊會計師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，那么社會公眾就無法信任審計人員，從而該特定事項就影響了形式上的獨(dú)立形成。對此可以通過建立審計人員的家庭成員及主要社會關(guān)系檔案資料以及放寬對被審計單位申請回避的限制，使社會公眾從側(cè)面了解審計人員。當(dāng)然，由于人與人之間在知識結(jié)構(gòu)、意識形態(tài)、思維習(xí)慣等方面存在差異，而且社會公眾的范圍很廣，對特定事項在形式上獨(dú)立的影響的看法是不同的。

　　總之，審計回避程序化的唯一目的就是要不斷完善審計制度，保證審計報告的客觀、公正性，提高審計質(zhì)量，同時要求審計隊伍建設(shè)要做到嚴(yán)格管理、嚴(yán)格要求。發(fā)現(xiàn)審計回避而沒有做到審計回避問題的要嚴(yán)肅追究，更要樹立嚴(yán)格、公正、廉潔、奉獻(xiàn)的職業(yè)精神，堅持原則，不循私情，敢于碰硬，從而為我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。