[摘要] 美國(guó)“安然”事件發(fā)生以后，迅速出臺(tái)了《2002薩班斯——奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非審計(jì)服務(wù)方面提出了許多新的嚴(yán)格要求，法案關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行非審計(jì)服務(wù)作出了明確的規(guī)定，這一法案實(shí)施后引起了各界的不一反應(yīng)。我們認(rèn)為人為的強(qiáng)制性的改變非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展是非常不科學(xué)的。我們研究非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)歸屬，以期能對(duì)中國(guó)的非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展有些許幫助。我們從歷史唯物主義的角度對(duì)非審計(jì)服務(wù)歸屬進(jìn)行了分析，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的必然選擇。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；非審計(jì)服務(wù)；市場(chǎng)歸屬

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，而近年來(lái)通過(guò)非審計(jì)服務(wù)收入比例可看出非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的主要部分。因而，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的研究就成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)研究的重要內(nèi)容。由于目前我國(guó)非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展緩慢，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要業(yè)務(wù)仍是審計(jì)鑒證服務(wù),我國(guó)目前對(duì)非審計(jì)服務(wù)的研究大多是探討非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)獨(dú)立性的影響，尤其是管理咨詢對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,對(duì)非審計(jì)服務(wù)的評(píng)價(jià)探討的只有吳長(zhǎng)勇（ 2002 ） 介紹了美國(guó)審計(jì)總署GAO、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA 、美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC 規(guī)則中非審計(jì)領(lǐng)域獨(dú)立性要求主要差異進(jìn)行了比較,為規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展提供了參考，并未對(duì)國(guó)外的這些非審計(jì)服務(wù)的準(zhǔn)則進(jìn)行深入分析。同時(shí)，美國(guó)“安然”事件發(fā)生以后，迅速出臺(tái)了《2002薩班斯———奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非審計(jì)服務(wù)方面提出了許多新的嚴(yán)格要求，法案關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行非審計(jì)服務(wù)作出了明確的規(guī)定，這一法案實(shí)施后引起了各界的不一反應(yīng)。我們認(rèn)為人為的強(qiáng)制性的改變非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展是非常不科學(xué)的。因此我們研究非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)歸屬，以期能對(duì)中國(guó)的非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展有些許幫助。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師和非注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非審計(jì)服務(wù)這一業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)歷了從最初的無(wú)意識(shí)競(jìng)爭(zhēng)到現(xiàn)在的強(qiáng)烈爭(zhēng)奪過(guò)程。我們認(rèn)為從歷史唯物主義的角度分析非審計(jì)服務(wù)歸屬是可行的。

　　一、客觀歷史的發(fā)展要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　早在1831年英國(guó)破產(chǎn)法的出臺(tái)就使得民間會(huì)計(jì)師大量介入破產(chǎn)清理工作。直到19世紀(jì)80年代以前破產(chǎn)清理業(yè)務(wù)一直是民間會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，在英國(guó)1883年破產(chǎn)法規(guī)定了官方清算人，從民間會(huì)計(jì)師手中奪走了一部分清算工作，使得民間會(huì)計(jì)師的這一業(yè)務(wù)大幅度減少，逐漸退居次要位置。在美國(guó)，19世紀(jì)末20世紀(jì)初，出現(xiàn)了以泰羅為代表的科學(xué)管理理論當(dāng)時(shí)就有幾家審計(jì)公司開始試行這種更廣范圍的服務(wù)方式，1853年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)設(shè)置了協(xié)會(huì)的第一個(gè)管理咨詢服務(wù)委員會(huì)，負(fù)責(zé)組織和研究管理咨詢業(yè)務(wù)。到第二次世界大戰(zhàn)以后，在八大會(huì)計(jì)公司的角逐中，管理咨詢業(yè)務(wù)成為勝負(fù)的關(guān)鍵。非審計(jì)服務(wù)是在當(dāng)時(shí)的科學(xué)技術(shù)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它的發(fā)展也是一種自然的過(guò)程。這說(shuō)明在非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生最早和發(fā)展最好的英國(guó)和美國(guó)，從一開始就包括在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)范圍之內(nèi)。

　　二、從市場(chǎng)需求狀況看，大批的企業(yè)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)化非審計(jì)服務(wù)使企業(yè)迅速增值

　　日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)必須擁有準(zhǔn)確、快捷、優(yōu)質(zhì)的信息，這已成為全球化經(jīng)濟(jì)公認(rèn)的一個(gè)特征。然而信息系統(tǒng)的復(fù)雜性和安全性卻時(shí)刻成為決策者們的心病，稍有不慎，可能就會(huì)導(dǎo)致不可估量的經(jīng)濟(jì)和精神損失。這就需要有一種服務(wù)可以在一定程度上保證信息的質(zhì)量，使決策者的損失的可能性降到最小，程度降到最低。鑒證性服務(wù)正是在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境中產(chǎn)生的。無(wú)論是網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證還是養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證都具有鑒證的性質(zhì)，都需要為信息的可靠性做出一定的保證。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證服務(wù)中的優(yōu)勢(shì)此時(shí)就明顯的凸露出來(lái)。他們可以憑借已有的知識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)來(lái)分析判斷信息的可靠性，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)并通過(guò)一定的程序這些信息進(jìn)行鑒證。

　　三、事務(wù)所自身發(fā)展的需求

　　首先是傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的飽和和邊際利潤(rùn)的下降使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不另尋出路。提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。但隨著事務(wù)所的增加和日益激烈的業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，這一業(yè)務(wù)給事務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值越來(lái)越小，他們只能從非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中重新開始；其次認(rèn)證服務(wù)特別是咨詢服務(wù)一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和非注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)焦點(diǎn)。管理咨詢師、資產(chǎn)評(píng)估師、信息系統(tǒng)審計(jì)師都構(gòu)成了對(duì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師威脅；最后，對(duì)于我國(guó)的事務(wù)所來(lái)講，雖然非審計(jì)服務(wù)目前發(fā)展遲緩，但隨著中國(guó)的入世，國(guó)外事務(wù)所將會(huì)很快搶占我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，本來(lái)就處于劣勢(shì)的中國(guó)所若不能在這方面有所發(fā)展，后果將會(huì)非常嚴(yán)重。正如葉少琴、劉峰（2005）所說(shuō)“從國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境來(lái)看,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)疑也應(yīng)當(dāng)走多元化發(fā)展路徑,在發(fā)展審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí),大力培育并拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng),這種多元化服務(wù)不僅有助于減少事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)分依賴性,提高事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入,同時(shí)也在一定程度上方便了客戶。順應(yīng)歷史和世界之潮流,我們無(wú)論如何也不能放棄這類服務(wù)。”

　　四、從非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力將這一業(yè)務(wù)做得更好

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)分為三個(gè)部分：認(rèn)證服務(wù)、咨詢服務(wù)、其他服務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證服務(wù)特別委員會(huì)定義認(rèn)證服務(wù)是為決策者提供的、旨在改善信息質(zhì)量或內(nèi)容的獨(dú)立的專業(yè)服務(wù)。這種專業(yè)化的服務(wù)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，是不能被任何軟件或是非專業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者所替代的。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《咨詢服務(wù)準(zhǔn)則說(shuō)明第1號(hào)——咨詢服務(wù)：定義與準(zhǔn)則》定義咨詢服務(wù)是執(zhí)業(yè)者利用其技術(shù)能力、教育、觀察、經(jīng)驗(yàn)和咨詢程序的知識(shí)提供的專業(yè)服務(wù)。其他服務(wù)則主要指稅務(wù)服務(wù)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)內(nèi)容上看，基本上每一類服務(wù)都需要專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一領(lǐng)域具有相當(dāng)大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)：傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)造就了在內(nèi)部控制方面的專長(zhǎng)；與客戶長(zhǎng)期交往中對(duì)客戶的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況、管理水平有了相當(dāng)深的了解；執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)培養(yǎng)了熟練的評(píng)價(jià)技能；歷經(jīng)百年的行業(yè)發(fā)展，樹立了獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)形象。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師從非審計(jì)服務(wù)誕生的那天起就開始涉足這一服務(wù)領(lǐng)域，并為此進(jìn)行了大量的研究工作，在組織上也成立了各種各樣的服務(wù)機(jī)構(gòu)。在非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師們積累了大量的專業(yè)化的知識(shí)、技能和寶貴的經(jīng)驗(yàn)，并培養(yǎng)了良好的公共關(guān)系和高質(zhì)量的職業(yè)信譽(yù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全有能力比其他的服務(wù)機(jī)構(gòu)做的更好。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為此仍在不斷地付出努力。

　　因此，只有尊重歷史、尊重市場(chǎng)，理論才能發(fā)揮出巨大的指導(dǎo)作用；否認(rèn)歷史、否認(rèn)市場(chǎng)人為的去改變市場(chǎng)的選擇只能受到懲罰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的必然選擇。