【摘要】本文分析了公司治理和內(nèi)部審計的涵義，并就內(nèi)部審計和公司治理的關(guān)系以及公司治理中的內(nèi)部審計進(jìn)行了論述，在促進(jìn)內(nèi)部審計與公司治理的良性互動基礎(chǔ)上提出了完善與發(fā)展我國內(nèi)部審計的戰(zhàn)略對策。

　　【關(guān)鍵詞】公司治理；內(nèi)部審計

　　公司治理于國內(nèi)企業(yè)已不是什么新鮮的詞了，尤其是上市公司，公司治理已成為其信息披露的重要內(nèi)容之一，也是監(jiān)管部門對其進(jìn)行監(jiān)管的主要內(nèi)容之一。近年來，國內(nèi)、國際上出現(xiàn)的一些“財務(wù)丑聞”引發(fā)了人們對公司治理的大討論、大反思，公司治理更成為人們關(guān)注的熱點。作為一個內(nèi)部審計工作者，筆者也時常在考慮：究竟什么是公司治理，公司治理與內(nèi)部審計有什么關(guān)系等。就此機(jī)會將平時筆者的一些粗淺思考與各位同仁分享。

　　一、公司治理與內(nèi)部審計的涵義

　　公司治理的涵義還沒有我國自己的研究成果，學(xué)術(shù)界也還沒有給出確定的概念。我們所知的公司治理是一個外來的概念，但是沒有一個統(tǒng)一的解釋。許多學(xué)者將公司治理視為一個知識體系，是一個內(nèi)涵廣泛的概念，它包含四個方面：①公司治理的本質(zhì)是一種關(guān)系合同；②公司治理的功能是配置責(zé)、權(quán)、利，特別是對剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的配置；③公司治理的起因是產(chǎn)權(quán)分離，是一種協(xié)調(diào)投資者和經(jīng)營者關(guān)系的機(jī)制；④公司治理的形式多種多樣。市場經(jīng)濟(jì)體制下公司治理應(yīng)該是一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)的主體是以股東為中心的利害相關(guān)者，公司治理的模式因經(jīng)濟(jì)制度、歷史傳統(tǒng)、市場因素、法律觀念等的不同而不同。因而當(dāng)談到公司治理時，我們通常會從公司的董事會和高級管理層談起。這樣做是有原因的。公司董事會和高級管理層負(fù)責(zé)制訂公司的方針策略，并指導(dǎo)它的實施。很明顯，董事會和高級管理層掌管公司大局。他們必須對公司治理進(jìn)行評估，確保公司有一套有效的會計制度、內(nèi)部控制制度和審計制度；并由法律和公司章程來規(guī)定有關(guān)公司組織結(jié)構(gòu)間權(quán)力分配和制衡的制度體系的安排，包括公司經(jīng)理層、董事會、股東和其他利害相關(guān)者之間的一整套關(guān)系以保證公司正常有效地運行。同時公司高級管理層必須對薩班斯—奧克斯利（Sarbanes-Oxley）法案中的新規(guī)定做出回應(yīng)；同時還要考慮如何根據(jù)他們所面臨的商業(yè)風(fēng)險來調(diào)整管理模式，包括隨著對技術(shù)和國家安全依賴性的逐漸增加而增大的運作風(fēng)險。有了完善了公司治理結(jié)構(gòu)，就相當(dāng)于企業(yè)有了較強(qiáng)的免疫系統(tǒng)，能為企業(yè)的健康發(fā)展提供保證。

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于2001年對內(nèi)部審計的最新定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，其目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評價，提高它們的效率，從而幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。” 內(nèi)部審計在對公司治理進(jìn)行審計而發(fā)揮的職能作用主要包括：(1)監(jiān)督作用，揭示與查處存在的問題，促使企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門依法經(jīng)營，加強(qiáng)管理，堵塞漏洞，提高效益，為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)；(2)參謀作用，對存在的潛力和問題，通過審計調(diào)查，依據(jù)有關(guān)政策、法規(guī)和經(jīng)驗，向單位領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)方面提出相應(yīng)的審計建議；(3)咨詢作用，內(nèi)部審計可以利用其對企業(yè)情況熟悉、了解政策法規(guī)、接觸社會各方面和具有綜合知識等特點為被審單位的相關(guān)內(nèi)容提供咨詢服務(wù)；(4)評價作用，表明相關(guān)方面的成就、績效、制度建設(shè)，檢查任務(wù)完成情況，反映存在的問題，提出措施，為各方面提供參考和依據(jù)；(5)維護(hù)作用，對存在的缺陷和漏洞，產(chǎn)生的偏差和失誤，發(fā)現(xiàn)的損害公司利益的行為，可以及時地予以糾正、制止和查處，以維護(hù)公司的合法權(quán)益。

　　從涵義上看，內(nèi)部審計與公司治理這二者的最終目的是一致的，都是為了提高組織的效率，確保組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　二、公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系

　　關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系，王光遠(yuǎn)、宋常等多數(shù)國內(nèi)學(xué)者展開了研究且普遍認(rèn)為，內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分，并且內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與公司治理之間存在互動關(guān)系。正如內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一部分又反過來評價內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計既是公司治理的一部分，同時又參與到治理有效性的審計之中。由此，基于公司治理而產(chǎn)生了諸如治理審計、戰(zhàn)略審計、風(fēng)險管理審計等新型的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。IIA因此強(qiáng)調(diào)：“在許多方面，內(nèi)部審計是兩種主要的治理活動—監(jiān)督風(fēng)險和確?？刂朴行У囊痪€行動者(frontline-player)，是公司治理中審計委員會的‘耳目 ’…內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風(fēng)險與各項控制；復(fù)核并證實信息可靠并符合相關(guān)政策、程序與法律。協(xié)助管理者向董事會、審計委員會、以及執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險防范以及治理有效的保證。以及，對于有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序。”

　　公司治理結(jié)構(gòu)是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的必然產(chǎn)物。而內(nèi)部審計起源于受托責(zé)任關(guān)系，“受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實現(xiàn)對資源的有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制，而審計是受托責(zé)任關(guān)系能夠順利實現(xiàn)的必要手段和保證機(jī)制”，即審計是作為獨立的第三者依法對受托責(zé)任履行情況所進(jìn)行的監(jiān)督和證明。因此從起因看，二者有相似之處，都是由于兩權(quán)分離而需要權(quán)力之間的相互制衡。公司治理是一整套的制度框架，而審計監(jiān)督則是為捍衛(wèi)這套制度所不可缺少的一種機(jī)制和手段，審計履行決策監(jiān)督職能成為公司治理成功的重要保障。實踐證明，在成功的公司治理過程中審計功不可沒，失敗的公司治理必定伴隨著審計的失效。如2001年美國安然公司破產(chǎn)倒閉事件的發(fā)生揭開了“董事長、執(zhí)行長及財務(wù)長為了營業(yè)收入的快速成長，為了支撐公司的高股價，滿足證券分析師的預(yù)期，通過資產(chǎn)負(fù)債表外的關(guān)系人交易，虛增贏余，漏列負(fù)債；對于會計師所要的重要資訊，則刻意隱瞞”等系列造假內(nèi)幕。對于這些情況，內(nèi)部審計均未加以關(guān)注，從而暴露了其審計委員會形同虛設(shè)，內(nèi)部審計未發(fā)揮作用，公司治理機(jī)制未發(fā)揮監(jiān)督功能。隨著世界各地會計造假丑聞越來越多的暴露，內(nèi)部審計在公司治理中的地位越來越受到重視。為杜絕假賬，美國紐約證券交易所出臺了建立公司內(nèi)部審計制度的措施。2002年7月25日美國參眾兩院通過了《薩班斯—奧克斯利法案》，7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了該法案，它從根本上對會計行業(yè)的監(jiān)管和公司治理方面推出了重大的改革。同年的8月1日，一套新的上市公司治理標(biāo)準(zhǔn)也由美國紐約證券交易所頒布出臺，新標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了要通過建立內(nèi)部審計制度來加強(qiáng)內(nèi)部控制。國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA也在對美國國會關(guān)于《薩班斯—奧克斯利法案》的意見陳述書中表達(dá)了其觀點：內(nèi)部審計師、董事會、高層管理者以及外部審計師的相互合作是建立有效公司治理的基石。”所以要改變公司治理機(jī)制的缺陷，完善公司治理，必須發(fā)揮內(nèi)部審計的重要作用。

　　隨著外部環(huán)境的不斷變化，強(qiáng)化內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險管理、完善公司治理的要求越發(fā)強(qiáng)烈，內(nèi)部審計的局限性也越發(fā)凸顯。因此，正確認(rèn)識并重視內(nèi)部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用, 注重內(nèi)部控制制度的建設(shè)，改進(jìn)和發(fā)展內(nèi)部審計，以促進(jìn)內(nèi)部審計與公司治理的良性互動,已成為現(xiàn)代企業(yè)管理中十分重要的問題。

　?。ㄒ唬┟鞔_內(nèi)部審計的性質(zhì)與定位

　　內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要而又特殊的地位。企業(yè)所設(shè)定的目標(biāo)是一個企業(yè)的各個組成部分努力的方向，而內(nèi)部審計及內(nèi)部控制組成要素則是為實現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必需的條件。要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行并收到良好的效果，并能夠隨時適應(yīng)外部環(huán)境的變化，就必須加強(qiáng)對內(nèi)部控制的有效監(jiān)督與客觀評價。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，也是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制其他部分的主要力量，因而其在強(qiáng)化內(nèi)部控制方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮不可替代的積極的作用。不僅如此，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中。隨著外部環(huán)境變化、各種風(fēng)險增多、公司治理加強(qiáng)及內(nèi)部組織重整，內(nèi)部審計工作還應(yīng)在改進(jìn)風(fēng)險管理和完善治理結(jié)構(gòu)等方面發(fā)揮審查、評價及促進(jìn)作用，由此也賦予了內(nèi)部審計人員更重、更多的職責(zé)和使命。 “內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效地達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用，內(nèi)部審計師的使命將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達(dá)到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展。”

　　（二）變革內(nèi)部審計的管理模式

　　內(nèi)部審計工作的組織系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部控制體系的有力屏障。內(nèi)部審計的組織模式及職權(quán)必須符合上市公司的結(jié)構(gòu)要求，以為內(nèi)部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎(chǔ)。

　　鑒于我國上市公司的實際狀況，對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系，有兩種比較合理的選擇：一是由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。二是隸屬于董事會。從理論上講，監(jiān)事會有更大的權(quán)利行使所有者賦予的監(jiān)督權(quán)，董事會則有更大的權(quán)利行使決策權(quán)。作為保護(hù)所有者權(quán)益的內(nèi)部審計，行使監(jiān)督權(quán)應(yīng)歸于監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)，以在公司內(nèi)部形成一個完整的監(jiān)督系統(tǒng)。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置的前提是公司監(jiān)事會有充分的權(quán)力與能力行使所有者的監(jiān)督權(quán)?？紤]到我國上市公司監(jiān)事會存在監(jiān)督權(quán)的行使缺乏力度，一股獨大使監(jiān)視會“形同虛設(shè)” 等問題，在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置上，可以采取另一種模式，由董事會下設(shè)審計委員會，組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。審計委員會負(fù)責(zé)監(jiān)督和指導(dǎo)內(nèi)部審計的工作，內(nèi)部審計成果直接向?qū)徲嬑瘑T會匯報；負(fù)責(zé)針對內(nèi)部審計報告的內(nèi)容及時地與管理者進(jìn)行溝通，避免管理者與內(nèi)部審計師的正面沖突，確保內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，并保證其有足夠的權(quán)威對治理過程本身做出評價。此外，在公司治理框架下，由審計委員會來選擇會計師事務(wù)所，負(fù)責(zé)與獨立審計師溝通，包括商定合理的審計費用，這樣就大大削弱了審計方和管理當(dāng)局之間的合謀可能，有助于促成規(guī)范的業(yè)務(wù)委托關(guān)系，使外部審計以外部治理的身份對管理者層面的監(jiān)督起到比較好的約束作用，達(dá)到內(nèi)部審計與外部審計聯(lián)合治理的最佳效果。而審計委員會主席可以通過定期約見外部與內(nèi)部審計人員，并在委員會開會時請他們參加，加強(qiáng)相互之間的溝通，營造濃厚的合作氛圍。

　?。ㄈ?qiáng)化審計委員會的監(jiān)督職能

　　審計委員會的職能主要是通過一系列運行機(jī)制來保證公司進(jìn)行有效的內(nèi)外部審計活動，提高內(nèi)外部審計活動和公司內(nèi)部控制的質(zhì)量和效率。審計委員會通過參與董事會的相關(guān)活動，保證公司董事會對外公布的財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實性、及時性和完整性。審計委員會必須引入獨立董事制度。獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T的主要目的在于，審計委員會是從一種公正客觀的角度行使其職責(zé)，能夠站在一種獨立的立場做出正確的判斷，而不受公司內(nèi)部董事長期形成的內(nèi)部習(xí)慣性思維的局限。獨立董事的身份為審計委員會的獨立性創(chuàng)造了條件，在審計委員會中引入獨立董事制度對強(qiáng)化其監(jiān)督職能具有重要的意義。另外，我國證監(jiān)會頒發(fā)的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見(征求意見稿)》指出，上市公司董事會成員中應(yīng)當(dāng)有1/3以上為獨立董事，其中應(yīng)當(dāng)至少包括一名會計專業(yè)人士。審計委員會的董事大多是由具有財會專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗的人士擔(dān)任，他們的專業(yè)知識彌補(bǔ)了原董事會成員知識結(jié)構(gòu)的不足，提高了工作效率，而且有助于識別公司所面臨的各種財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，從而對公司發(fā)展做出正確的決策。

　　（四）擴(kuò)大內(nèi)部審計的職能及作用

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，外部制約機(jī)制的加強(qiáng)，內(nèi)部管理水平的提高，會計信息化的普及，賬面資料的錯誤弊端將會日趨減少，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，內(nèi)部審計的職能作用也應(yīng)從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方面拓展。內(nèi)部審計也不會只局限于財務(wù)領(lǐng)域，它將擴(kuò)展到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面。因此，內(nèi)部審計人員的定位應(yīng)從以監(jiān)督為主的角色向以評價、咨詢與監(jiān)督并重的角色轉(zhuǎn)變，突出內(nèi)部審計“內(nèi)向性服務(wù)”的特點，開拓內(nèi)部審計更加廣闊的生存與發(fā)展空間。

　?。ㄎ澹└淖儍?nèi)部審計的方法和方式

　　內(nèi)部審計應(yīng)該突破單純的、事后審計的傳統(tǒng)方式。內(nèi)部審計工作將不局限于事后監(jiān)督，還應(yīng)在事前預(yù)防和事中控制中發(fā)揮積極作用，從而對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。

　　隨著計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展及其在企業(yè)中應(yīng)用水平的提高，通過在企業(yè)內(nèi)部建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操作平臺，逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉(zhuǎn)變，即從單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結(jié)合，從單一的靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠(yuǎn)程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合。在審計的技術(shù)方法上也將向以利用計算機(jī)和信息網(wǎng)絡(luò)為主的方向轉(zhuǎn)變。通過全過程的審查、監(jiān)督與評價（包括利用統(tǒng)計抽樣、數(shù)理統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)計量模型等量化分析評價方法），找出薄弱環(huán)節(jié)和存在的問題，提高審計工作的效率與效果，幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制，強(qiáng)化經(jīng)營管理，更好地適應(yīng)企業(yè)未來發(fā)展的需要。

　　內(nèi)部審計的實施也應(yīng)從單純依靠內(nèi)部審計人員的力量向內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合的方向發(fā)展。內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)，是指為減少重復(fù)審計，提高審計效率，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與會計師事務(wù)所、國家審計機(jī)構(gòu)在審計工作中的溝通與合作。上市公司內(nèi)部審計應(yīng)從單純依靠內(nèi)部審計人員的力量轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髢?nèi)部審計與外部審計工作的合作協(xié)調(diào)關(guān)系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和管理建議書、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內(nèi)部審計人員少而任務(wù)重的矛盾，又可以充分利用內(nèi)部審計的反饋機(jī)制，以提高內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。只有內(nèi)部審計與外部審計相互結(jié)合起來，并互動地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機(jī)制的有效運行。

　?。┨岣邇?nèi)部審計人員的素質(zhì)

　　企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜和競爭的更加激烈，對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。內(nèi)部審計人員不僅需要精通財務(wù)會計，還需要適當(dāng)了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域，掌握相關(guān)知識與技能，以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務(wù)。隨著內(nèi)部審計工作由財務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營管理領(lǐng)域的滲透與擴(kuò)展，內(nèi)部審計人員的構(gòu)成也應(yīng)該趨向多元化，不僅要有懂財務(wù)及審計的專業(yè)人才，還應(yīng)配備精通各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，聘請有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務(wù)水平的人員充實內(nèi)部審計部門，以適應(yīng)審計領(lǐng)域日益拓展的需要，使內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在現(xiàn)代企業(yè)制度下發(fā)揮更大的作用。

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