摘 要：內部審計已成為發(fā)達國家上市公司建立健全的治理結構的基石之一，這充分說明了內部審計在公司治理中的地位。本文通過對內部審計在公司治理中所處的不同地位，結合我國企業(yè)實際，分析了內部審計在我國企業(yè)中的現(xiàn)狀，認為內部審計未來將在我國的公司治理中發(fā)揮重要作用。

　　關鍵詞：審計；公司治理結構；地位

　　一、公司治理結構的改革將內部審計推向前沿

　　公司治理結構通常指的是法人治理結構，由股東大會選舉產(chǎn)生的董事會，董事會聘任管理層，監(jiān)事會監(jiān)督董事會和管理層的制衡機制的組成。一些學者在論述公司治理結構時，也講到兩權分離、三足鼎立的制衡格局。如吳敬璉在1994年提出的觀點認為，所謂的公司治理結構是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行者即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結構。在這種結構中，上述三者之間形成一定的制衡關系：所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會托管；公司董事會是公司的最高決策機構，擁有對高級經(jīng)理人員的聘用、獎懲及解雇權；高級經(jīng)理人員受雇于董事會，組成在董事會領導下的執(zhí)行機構，在董事會的授權范圍內經(jīng)營企業(yè)。在這樣的公司治理結構中，股東及股東大會與董事會之間、董事會與高層執(zhí)行官之間存在著性質不同的關系，要完善公司治理結構，就要明確劃分股東、董事會、經(jīng)理人員各自的權力、責任和利益，從而形成三者之間的制衡關系。在這個公司治理結構中，把制衡機制簡單地歸結為股東大會、董事會、監(jiān)事會、管理層之間的關系，根本沒有將審計作為制衡的重要因素。

　　隨著美國安然、世通、施樂等粉飾業(yè)績案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中國上市公司中名目繁多的關聯(lián)方交易、“掏空”等案件的相繼曝光，圍繞著“公司的社會責任”、“企業(yè)信用”以及“董事會的戰(zhàn)略參與”等問題，再一次引發(fā)了人們對公司治理問題的反思。安然事件后，管理層財務造假已成為不爭的事實。著名的信貸評級機構魏斯公司2002年上半年對美國七千家上市公司進行的一項調查顯示，有多達三分之一的美國上市公司可能有篡改其盈利報告之嫌。美國《首席財務官》（《CFO》）雜志于2002年8月1日公布了一份調查報告，發(fā)現(xiàn)過去5年中，美國大公司中17%的CFO們受到來自上司的壓力，被迫出具虛假財務報告，18%的財務經(jīng)理在編制預計賬目時，沒有遵循通用會計準則，27%的受調查的CFO稱，公司的資產(chǎn)負債表上并沒有反映出所有的負債。事實表明，目前的公司治理結構遏制不住財務造假，審計失效弱化了公司治理結構的制衡機制。李金華審計長于2003年11月5日在南開大學舉行的第二屆公司治理國際研討會上指出，目前，公司治理問題已經(jīng)成為國內外理論界和實務界研究的一個世界性的課題。

　　各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時，都會涉及到審計監(jiān)督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內部審計監(jiān)督兩方面的內容組成（李維安）。內部審計的全球性職業(yè)組織——國際內部審計師協(xié)會（IIA）于1999年通過了內部審計的新定義，強調內部審計要在公司治理領域發(fā)揮作用。2002年7月，IIA在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》中特別指出，健全的治理結構建立在董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內部審計四個“基本主體”的協(xié)同之上。IIA研究基金會在2003年先后發(fā)布了《內部審計在公司治理和公司管理中的作用》、《內部審計在公司治理中的職責：薩班斯法案的遵循》兩份研究報告。這些研究表明了內部審計被推向最重要的企業(yè)發(fā)展趨勢的前沿——企業(yè)需要承擔更大的責任、具有更高的道德水準；需要恢復投資者在市場上的信心；需要很好地控制企業(yè)目標，公司董事會、新聞媒體、投資者、分析師、管制者越來越認同內部審計在這些方面的重要性。

　　關注內部審計在公司治理中的作用，源于兩個重要趨勢：一是研究表明，內部審計與公司治理質量相關。大量的研究表明，內部審計能對公司治理產(chǎn)生積極影響。內部審計在一定條件下可以預防財務報告的違規(guī)行為和員工的偷竊行為；內部審計的獨立性越高，越可以改善控制環(huán)境、減少報告錯誤、提升報告質量；內部審計的參與也有利于公司業(yè)績的改善。二是人們越來越重視內部審計，不斷地擴展內部審計在確保公司治理質量方面的職責。此外，美國《薩班斯法案》的出臺、紐約證券交易所新的上市規(guī)定也起到了推波助瀾的作用。盡管薩班斯法沒有直接涉及內部審計在公司治理中的作用，但對審計委員會、外部審計人員及管理層治理要求的擴展，意味著內部審計作用也要擴展。2002年紐約證券交易所要求所有上市公司必須設立內部審計部門。這些法律的頒布是對內部審計在公司治理中價值的認可，也提升了內部審計在公司治理中的重要性。

　　二、內部審計在公司治理結構中的地位

　　國際內部審計協(xié)會在1999年6月，對內部審計的定義、職業(yè)準則以及道德規(guī)范等進行了全面修改，提出了能夠適應當代內部審計發(fā)展的新定義，將以獨立性為基礎的保證活動和以決策有用性為基礎的咨詢活動并列起來，提高了內部審計的地位，擴大了內部審計的責任和工作范圍，將內部審計進一步提升至風險管理和公司治理的高度。在新定義的基礎上，IIA建立了新的內部審計專業(yè)實務框架，并特別強調內部審計應通過“參與式”審計活動以體現(xiàn)其“增值”功能。

　　“安然事件”后，2002年美國國會出臺了《薩班斯法案》，從加強上市公司信息披露和財務會計處理的準確性、確保審計師的獨立性以及改善公司治理等方面，對美國現(xiàn)行證券法、公司法和會計準則等進行了若干重大修改，加強了公司主要管理者的法律責任；特別要求公司管理當局要對其公司內部控制制度的有效性做出承諾，并由獨立審計師做出鑒證；對公司審計委員會做出了規(guī)范。隨后，紐約證券交易所對上市公司的董事會的構成做出了規(guī)定，要求所有上市公司都要建立內部審計職能部門。2002年IIA在給美國國會的建議中指出：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計、內部審計的協(xié)同是健全治理結構的基本條件，其中審計委員會（內部審計人員）的主要作用是增強報告關系上的獨立性。面對外部環(huán)境變化對內部審計工作提出的新要求，2004年IIA對2001年的《內部審計實務標準――專業(yè)實務框架》進行了修訂，新的標準增加了5條新準則，并在不同程度上對原有的17條準則進行了修改，修改后的內容主要涉及有關保證性服務準則。新標準明確了保證性服務工作的性質和范圍應由內部審計人員決定，而不是由委托方?jīng)Q定，以確保確認性服務的獨立性和客觀性。這一改動體現(xiàn)了當代內部審計的獨立性不斷強化的趨勢。

　　經(jīng)過以上法律和制度建設方面的變化,內部審計工作在公司治理中的地位也發(fā)生了變化,主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　1、內部審計在內部控制制度方面的職能進一步強化?！端_班斯法案》頒布之后，公司內部控制的評價內容成為在美上市的公司年報的強制披露義務，內部審計職能通過內部控制這一領域再次得以強化，尤其是內部審計人員要在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面發(fā)揮關鍵作用，內部審計在企業(yè)組織的重要性和影響力進一步提升。

　　2、內部審計成為改善公司治理的重要基礎。在紐約證券交易所要求所有上市公司都要設立內部審計部門的環(huán)境下，內部審計部門與董事會、執(zhí)行管理層、外部審計并列成為有效企業(yè)組織治理的四大基石。具體表現(xiàn)為：內部審計應該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理做貢獻，從而推動組織道德和價值觀的良性發(fā)展；內部審計在確保實現(xiàn)組織目標和維護組織道德觀和價值觀的基礎上，要樹立風險管理與控制觀念；要保證董事會、管理層、外部審計和內部審計四個因素在企業(yè)組織治理過程中的協(xié)調。這些建議和要求為內部審計參與公司治理提供了廣闊的發(fā)展空間。

　　3、內部審計活動涉及到整個業(yè)務與管理流程。“安然事件”后，內部審計的地位不僅僅表現(xiàn)在獨立性和權威性的提高，而且還表現(xiàn)內部活動開始涉及整個業(yè)務與管理流程。

　　這些變化將使以往由內部審計機構對控制的適當性及有效性進行獨立驗證，發(fā)展為由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。內部審計將從以前的消極的以發(fā)現(xiàn)和評價為主要的內部審計活動轉向積極地防范和解決問題；從事后發(fā)現(xiàn)內部控制薄弱環(huán)節(jié)轉向事前防范；從單純強調內部控制轉向積極關注、利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。

　　三、內部審計在我國公司治理結構中的現(xiàn)狀

　　20世紀80年代以來，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和市場規(guī)范的不斷健全，中國企業(yè)的內部審計有了很大的發(fā)展，絕大多數(shù)的大型企業(yè)都設立了獨立的內部審計機構，開展形式多樣的審計活動。但總體來說內部審計工作還是落后于企業(yè)管理實踐，不能很好地滿足經(jīng)營管理的需要，主要表現(xiàn)為（1）審計職能以查錯糾弊為主，沒有充分發(fā)揮內部審計的作用；（2）審計范圍局限于財務會計領域，沒有擴展到經(jīng)營管理的各個方面；（3）審計方式主要是事后審計，沒有拓寬到事前和事中審計。

　　目前，我國存在以下三種形式的內部審計模式：

　　1、監(jiān)事會領導下的內部審計模式

　　監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構，它由股東代表和職工代表組成，監(jiān)事會的職權主要是對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務時是否違反法律、法規(guī)和章程進行監(jiān)督。將內審設在監(jiān)事會，使內部審計完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理階層脫鉤，有助于審計機構的獨立、公正審計，不受行政干預，其缺點是：不利于促進公司改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。因為監(jiān)事會不能兼任公司的經(jīng)營管理職務，沒有經(jīng)營管理權。因此，這不能直接服務于經(jīng)營決策，也就難于實現(xiàn)通過內部審計，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的目的。

　　2、總經(jīng)理領導下的內部審計模式

　　總經(jīng)理是公司的最高經(jīng)營管理人員，對董事會負責。使內部審計接近經(jīng)營管理層，有利于直接為經(jīng)營決策服務，有利于實現(xiàn)內部審計提高經(jīng)營管理水平，同時，這種設置方式既達到了提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的，還保持了審計的獨立性和較高層次的地位。使內審機構與財會等部門相對獨立，便于內部審計對這些部門進行有效的評價與監(jiān)督。然而，這種設置不利于內審機構對總經(jīng)理的責任、業(yè)績等進行獨立的評價和監(jiān)督?？偨?jīng)理下屬部門的很多活動是在其授意下進行的，內審機構對這些部門的檢查可能在一定程序上受到阻礙。因此，總經(jīng)理領導的組織模式難于對本級公司的財務和總經(jīng)理的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督和評價。

　　3、董事會領導下的內部審計模式

　　董事會是公司的經(jīng)營決策機構，直接對股東大會負責。職責是執(zhí)行股東大會的決議，決定公司的生產(chǎn)經(jīng)營策略以及任免總經(jīng)理等。在這種組織模式下，內部審計能夠保持較高的獨立性、權威性和較高的地位。同時也使內部審計具有一定的靈活性：既便于其為委托人服務，又便于其與經(jīng)營管理層聯(lián)系；既便于其對管理層進行獨立的評價與監(jiān)督，又便于其為管理層加強管理、提高效益服務。企業(yè)在董事會內設置審計委員會，并將其做為董事會內的一個分支機構，人員一般由非行政董事及具有管理、財務、技術、營銷等專業(yè)知識和工作經(jīng)驗的專業(yè)人士組成，它是董事會與內部、外部審計師溝通的橋梁，分擔了行政董事在內部控制和財務報告方面的部分工作，能夠最大限度地體現(xiàn)內部審計的獨立性和權威性。因為這種隸屬于董事會的審計委員會，獨立于管理當局，總經(jīng)理及公司的全部經(jīng)營管理活動都要接受審計，審計結果直接向委員會報告，使內審具有較強的獨立性和權威性。另外，也有利于保證現(xiàn)代企業(yè)制度下內審職能的發(fā)揮。

　　通過對2001年至2004年滬市246家IPO公司的招股說明書的分析，可以發(fā)現(xiàn)在2001年上市的55家公司中僅有31%的公司單獨設立了內審部門，2002年上市的67家公司中有43%的公司單獨設立了內審部門，2003年上市的66家公司中有44%的公司單獨設立了內審部門，2004年上市的58家公司中有60%的公司設立了單獨的內審部門。四年來，設立內審部門的公司比例翻了一倍，從中可以看出內審的作用在近幾年中得到了人們的重視，內部審計在加強公司管理和公司治理方面發(fā)揮了更重要的作用。在單獨設立內審部門的110家公司中，有22%公司的內審部門隸屬于董事會，2%公司的內審部門隸屬于監(jiān)事會，76%公司的內審部門隸屬于總經(jīng)理。這暗示了我國企業(yè)的內部審計機構是作為普通職能部門存在的，更多的進行的是管理工作，盡管有的企業(yè)名義上規(guī)定內審機構對董事會負責，但由于企業(yè)本身法人治理結構不健全，實質上內審機構主要接受經(jīng)理層管理，遠沒有上升到公司治理的高度。

　　面對內部審計在公司治理治理方面作用的顯現(xiàn)，我國也頒布了一系列的法規(guī)來加強內部審計在公司治理中的作用。1997年12月，中國證監(jiān)會出臺了《上市公司章程指南》，其中就對內部審計進行了專門的規(guī)定，并規(guī)定審計負責人向董事會負責并報告工作。2002年1月，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合發(fā)布了《上市公司治理準則》，其中規(guī)定了上市公司可以設立審計委員會，并且審計委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任招集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。審計委員會的具體職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；（3）負責內部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的信息及其披露；（5）審查公司的內控制度。到日前為止，中國內部審計協(xié)會陸續(xù)頒布了中國內部審計基本準則、二十四項具體準則和兩個內部審計實務指南，對中國內部審計的基本概念、內部審計的目標、宗旨、范圍、性質與功能等基本規(guī)范作了全面界定，為中國內部審計活動和工作的有效開展提供了一套權威性的準則。但是，到目前為止，我國還沒有象美國證監(jiān)會那樣強制規(guī)定上市公司必須設立內審部門。這一方面說明了我國內部審計的治理職能還沒有引起人們的廣泛關注，另一方面也說明了我國公司治理本身可能就處于一個初期的發(fā)展階段，內部審計在公司治理結構中還缺乏法律基礎，要讓它發(fā)揮作用還是一個循序漸進的過程。因此，應在法律的基礎上，大力加強內審部門的建設，完善公司治理結構，以改善公司的治理效果。

　　隨著我國改革開放和市場經(jīng)濟體制建設的不斷深入，上市公司內部的治理結構存在的問題浮出水面。因此，如何建立健全公司治理結構、優(yōu)化內部控制、保證企業(yè)資產(chǎn)增值與合理配置、抑制管理腐敗、合理控制決策風險等重大課題引起眾多業(yè)內人士的關注。從國際內部審計的發(fā)展經(jīng)驗來看，要解決這些重大問題，我國的企業(yè)組織既要將內部審計作為企業(yè)組織管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，也要保證內部審計的獨立性，并與外部審計、董事會及高管層互為補充，成為企業(yè)組織治理的有效工具之一。這就為我國內部審計真正介入企業(yè)組織的治理過程，并發(fā)揮重要的保障作用提供了足夠空間，也使得內部審計將為促進有效的公司治理發(fā)揮更加重要的作用。

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