在確立審計體系是各國審計都客觀存在的普遍事實的命題之后，尤為必要的是對處在不斷運行中的現(xiàn)行審計體系中起決定作用的目標設定問題進行細致研究。經(jīng)驗顯示：審計體系的目標決定著審計體系的結構、功能以及發(fā)展狀況。對審計體系的研究應以其目標作為邏輯起點。

　　一、審計體系目標相關環(huán)境的理性分析

　　審計的產(chǎn)生基于社會的特定需要，而這種“需要是同滿足需要的手段一同發(fā)展的，并且是依靠這種手段發(fā)展的。”（注：《馬克思恩格斯全集》第23卷，人民出版社出版。）審計的發(fā)展?jié)M足了社會的特定需要，刺激其強烈化，反過來，強化的需求又推動了審計的發(fā)展。著名社會學家斯賓塞認為：“一個系統(tǒng)的存在和發(fā)展必須滿足某些基本的需求，任何一個系統(tǒng)里的動力過程都可視為是滿足這些基本需求的功能過程；一個系統(tǒng)對其環(huán)境的適應程度取決于它滿足這些功能需求的程度。”（注：轉引自《西方社會思想史》，于海，復旦大學出版社，1993年版。）審計的產(chǎn)生表明了社會對審計功能需求的存在；審計的發(fā)展則表明了審計對環(huán)境的適應與對需求的滿足。“適者生存”的進化論對審計同樣是適用的，因為“必須更確切地理解進化，把它看作一切事物的產(chǎn)生和消滅、互相轉化。”（注：《列寧全集》第38卷，人民出版社出版。）審計與外界環(huán)境之間具有互動關系；對審計體系目標的考察不能離開相關環(huán)境的研究。

　　審計處在得雜的委托代理關系之中，是委托代理關系促成了審計的產(chǎn)生和發(fā)展。原始公社內(nèi)以宗族建立的部落里不具備對審計的社會需求；馬克思在《資本論》中多處論及包括古印度公社簿記員在內(nèi)的眾多職業(yè)，但未見到關于原始社會也有審計的明證。私有制是審計產(chǎn)生的根源，而社會分工是審計產(chǎn)生的催化劑。大量勞動資料的私人占有促成了代理人——管理者的出現(xiàn)；而缺乏誠實性的代理人又促成了審計的產(chǎn)生。正如著我會計學家里查德·布朗所說：“當文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查。”（注：Richard Brown:A History of Accounting and Accountants(Edinburgh:t.c.and E.c.Jack,1905),P74。 ）“這種審計基本上是對管家的會計責任進行審查。”（注：邁克爾·查特菲爾德著，《會計思想史》，文碩等譯，中國商業(yè)出版社，1989年版；）最高審計機關國際組織（INTOSAI ）在《利馬宣言——審計規(guī)則指南》第一章開頭寫到：“公共資金的管理意味著一種委托關系，因此，有公共財務管理就一定要有審計。”這表明了受托于人民的政府在管理人民交付的資源和財富時客觀上存在著對審計的強烈需求。審計的目的常常受社會需求的支配并隨著社會環(huán)境的變化而變化，審計體系又在審計目的的變化中不斷發(fā)展。

　　在典型的審計關系中，包括委托人、被審人和審計人這三個關系人；委托人是財產(chǎn)所有者的代表，他將財產(chǎn)交付給管理者的同時，又授權審計人對管理者履行經(jīng)濟責任的狀況進行監(jiān)督。財產(chǎn)的使用權與監(jiān)督權從財產(chǎn)所有權中派生出來，受制于財產(chǎn)所有者的要求。現(xiàn)代文明與法制要求通過法律手段明確界定三者的關系，并賦予其獨立的“人格”，這時，他們?nèi)咛幵谝粋€穩(wěn)定的平穩(wěn)關系之中。委托人具有對審計的客觀需求，并直接決定著審計目的。委托人將財產(chǎn)管理權交付給代理人（管理者）時，為防止代理人借用職權與工作方便侵吞該項資產(chǎn)，就要求依靠審計等手段實行監(jiān)督；審計最初只是委托人全部權力的一部分，后來才變?yōu)橛晌腥酥鈱Ｂ毴藛T承擔的一項獨立職能。“在職業(yè)審計協(xié)會成立之前，審計活動是由股東委員會進行的。”（注：R.L.瓦茨等著，黃世忠等譯：《實證會計理論》，中國商業(yè)出版社，1990年版。）在被公認是民間審計發(fā)源地的英國，一開始也是由從股東中選舉出的人員而不是注冊會計師執(zhí)行民間審計業(yè)務。這是審計本質(zhì)上附屬于財產(chǎn)所有權的有力證明。研究審計體系目標，必須考慮財產(chǎn)所有權的具體形式以及財產(chǎn)所有者的要求，而與此有關的社會制度、政體國體、民族習慣、文化教育以及社會民主化程度等眾多因素，也可能發(fā)生直接或間接影響。審計的三大分野——國家審計、民間審計與內(nèi)部審計在不同的歷史時期基于不同的財產(chǎn)所有權形式產(chǎn)生和發(fā)展，必然完善了審計體系，形成了審計體系的統(tǒng)一目標。代理人對財產(chǎn)使用的復雜過程所存在的得失以及潛在危機通常是十分了解的，他可以采用多種科學手段獲得詳盡的經(jīng)濟信息，以對自己業(yè)績進行公正評判，但委托人因所處地位的特殊性，無法獲得相應的經(jīng)濟信息，進而出現(xiàn)信息的不對稱性；審計可以保證財務信息的可靠性和充分披露，促使信息在委托人與代理人之間達到對稱均衡。審計作為一種對代理人的約束機制，它的體系以及目標往往很少受到來自代理人方面的影響。

　　審計體系的普通形式是審計組織體系，由三種審計主體所實施的國家審計、民間審計和內(nèi)部審計處在不同的社會范疇。（1 ）國家審計向來被視為權力制衡的手段，它是政治斗爭在經(jīng)濟領域的表現(xiàn)；它的社會價值表現(xiàn)在代表人民這一最初的委托人對政府管理公共資金的過程和狀況進行監(jiān)督，保護公共利益的安全性，國家審計在很大程度上受到各種政治因素的影響。（2）民間審計本身具有民事活動性質(zhì)， 它不具備國家審計通過法律賦予的行政權力，而由委托人臨時授予的權利往往是一次性的，并被嚴格限定在特定的時間與范圍之內(nèi)。一開始便作為自由執(zhí)業(yè)者的注冊會計師，并不受行政機關的管束，他們的責任是來自于契約并受到契約的制約，講求對委托人負責。因此，民間審計主要受委托人隨著經(jīng)濟環(huán)境變化而提出相應要求的影響。（3 ）內(nèi)部審計與部門單位管理制度、傳統(tǒng)組織結構以及負責人對審計的態(tài)度戚戚相關，在絕大多數(shù)國家中，內(nèi)部審計被當作部門單位的內(nèi)務，政府不加干涉，這使得內(nèi)部審計產(chǎn)生與發(fā)展的動因主要存在于部門單位之內(nèi)，而不應僅僅從其外部去考察。內(nèi)部審計的目標應首先建立在滿足部門單位標基礎之上，其次才可能考慮其他內(nèi)在因素以及外力的作用。

　　基于審計本身特殊屬性所規(guī)定的審計體系，它的運行在很大程度上取決于外部環(huán)境。星球在天體中的運行以及河流適應地表狀態(tài)的流速與流向這些自然現(xiàn)象均能證明這一結論。審計體系受制于一個國家的政治、經(jīng)濟環(huán)境以及文化教育諸種因素，審計體系的目標通常也無非是審計體系與外部環(huán)境某些關系或規(guī)律的表達；它作為審計體系運行的導向，在適應外部環(huán)境的同時也改造著外部環(huán)境。

　　二、審計體系目標的歷史回顧與現(xiàn)實考察

　　審計體系概念與審計概念一樣，隨著所代表現(xiàn)象的演進而不斷變化。在歷史上，作為國家審計前身的官廳審計曾是審計的唯一形式，當時的審計組織體系呈一元結構；后來，內(nèi)部審計、民間審計相繼出現(xiàn)，使審計組織體系從一元結構過渡到二元、三元結構。三元結構是一種比較流行并具有相當科學性的審計體系形式，因而，它是研究重點。

　　在一元結構的審計體系中，審計體系的目標與官廳審計的目標應當是一致的。審計史學家認為，古代中國和埃及的官廳審計最發(fā)達。我國西周時由宰夫?qū)嵤徲嫞@種職位“負責政治監(jiān)察，掌理治朝之法，監(jiān)視官吏嚴格遵守和執(zhí)行朝法。”（注：文碩：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）宰夫融審計與監(jiān)察于一起，目的是借助審計對地方官吏“財用之出入”進行評判，以考核其經(jīng)濟責任履行情況，再以監(jiān)察手段進行行政上的獎懲。即《周禮》所述：宰夫“掌治法，以考百官府郡都縣鄙之治，乘其財用之出入。凡失財用物辟名者，以官刑詔家宰而誅之，其足用長財善物者，賞之。”而古代埃及也很類似，最高統(tǒng)治者元老給“踏實可靠的親信”授予監(jiān)督官職位，主持審計監(jiān)督，“還負責財政監(jiān)察、行政監(jiān)督之類的事務。”（注：文碩：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）中外審計一開始與監(jiān)察、司法在一定程度上混生，審計目的是監(jiān)督官吏經(jīng)濟責任的履行情況。

　　在二元結構的審計體系中，生長于不同所有權土壤的國家審計與內(nèi)部審計幾乎處于相互隔絕的封閉狀決。國家審計主要受皇權操縱，它是一種行政手段，而內(nèi)部審計則是某些經(jīng)濟組織所有者在獨立的較小空間內(nèi)的控制手段。著名審計學家羅伯特·K·莫茨等認為，“在13至16 世紀期間出現(xiàn)的英國莊園審計是我們有文字記載的最早的審計。在莊園里，審計人員是相當重要的人物。他的某些權力由任命他的當事人即侍奉的貴族授予；某些權力則是依法使用。”（注：羅伯特.K. 莫茨等著，文碩等譯：《審計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1990年版。）此處之莊園審計，應屬內(nèi)部審計范疇。無論是貴族授權審計還是依據(jù)國家或君主制定法律實施審計，都“被要求對其雇主的利益給予應有的關注。”（注：羅伯特.K.莫茨等著，文碩等譯：《審計理論結構》， 中國商業(yè)出版社，1990年版。）內(nèi)部審計與國家審計一樣，借助由財產(chǎn)所有者或其代理人的授權，作為新的代理人保護前者的經(jīng)濟利益。在二元結構的審計體系中，審計體系的目標是依據(jù)授權對被審人的經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督，形成權力的約束機制。

　　股份制企業(yè)破產(chǎn)的出現(xiàn)，導致注冊會計師職業(yè)的產(chǎn)生。當股份制在注冊會計師的維護下得到充分發(fā)展時，又反過來推動了注冊會計師制度的完善，早期的民間審計從業(yè)者往往來自于內(nèi)部審計隊伍，并受到內(nèi)部審計技術的影響。民間審計的產(chǎn)生，表明三元結構審計體系的形成。現(xiàn)在，民間審計已成為一種發(fā)展資本市場必不可少的手段，并影響著公眾經(jīng)濟生活的方方面面。如果說傳統(tǒng)的詳細審計側重于業(yè)主的資產(chǎn)保全并滿足某些信用目的，那么，現(xiàn)代占居主流的以財務報表審計為主要內(nèi)容的審計則側重于投資的效益以及對財務信息的公證。不可否認，民間審計雖然堅持超然獨立立場，強調(diào)中介地位，但它的潛在社會功能是維護大眾利益（含數(shù)量巨大的投資者、債權人、潛在投資者以及國家公共利益等）。民間審計是針對財產(chǎn)所有者需要產(chǎn)生并成為維護其經(jīng)濟利益的手段，它保持了國家審計與內(nèi)部審計共有的屬性，并實現(xiàn)著相同的目標。

　　國家審計、民間審計與內(nèi)部審計在不同領域各自獨立的發(fā)展，其工作目標通常與其對應的服務對象的工作目標相一致，在一些不存在統(tǒng)一審計體系的國家中，人們對隨著不同社會需要產(chǎn)生的上述三種各自為政審計形態(tài)習以為常，很少去考慮重新建立具有緊密型結構的審計體系問題。因而，在許多國家也就不存在為審計體系設定統(tǒng)一目標的現(xiàn)象。我國恐怕算是通過行政與法律手段建立統(tǒng)一審計體系的少數(shù)國家之一。1988年11月30日以國務院令簽發(fā)的《中華人民共和國審計條例》是包括國家審計、民間（社會）審計與內(nèi)部審計三項內(nèi)容、涉及審計組織體系建設的權威性文件，它表明我國政府在審計制度初創(chuàng)時期為完善計體系而作出的努力。但該文件以及許多審計論著中均不同程度提到三種審計產(chǎn)生的條件或背景，卻忽略了對國家建立一審計體系目標的討論，這不能不是一種缺憾。通過上述分析，可以認為，審計體系的總體目標是維護財產(chǎn)所有者經(jīng)濟利益，實現(xiàn)對代理人經(jīng)濟權利的有效制約，維持社會經(jīng)濟秩序。國家審計主要是維護納稅人利益，對政府財政行為進行監(jiān)督（含延伸到國有企業(yè)的監(jiān)督），以實現(xiàn)經(jīng)濟過程民主化；民間審計主要是維護投資人利益，對經(jīng)營者提供的財務信息進行驗證，防止虛假信息造成資本市場混亂；而內(nèi)部審計主要是維護本經(jīng)濟主體中投資者的利益（注：目前，不少企業(yè)的內(nèi)部審計歸由企業(yè)經(jīng)營當局領導，成為一種管理的控制手段，這是管理者為維護所有者利益并履行自身責任而采取的措施。在企業(yè)外部的民間審計代表投資人利益的情況下，使內(nèi)部審計歸屬經(jīng)營者領導有助于其依法并按約定維護所有者財產(chǎn)的安全性。），實現(xiàn)內(nèi)部控制，保證管理者職能的順利履行。不同的審計主體受不同的所有權支配，并服務于該所有權，鞏固了相應的社會生產(chǎn)關系，進而促進了各有關利害方的關系協(xié)調(diào)和結構穩(wěn)定。

　　三、審計體系目標設定的宏觀分析

　　在大多數(shù)國家中，審計體系逐漸走上三元化道路，這是一個順應社會潮流的必然過程。除非是審計制度的全面重建，一個國家的統(tǒng)治者很難在一個時期內(nèi)全面考慮建立審計體系的理想化目標。審計組織體系的三大分支在各自被人為劃定的范圍內(nèi)維護著所有權的經(jīng)濟利益，但在總體上卻維護著某種社會制度的和諧，從多個方位代表財產(chǎn)所有者對其代理人進行控制。審計本質(zhì)上是一種制衡機制?！独R宣言》稱“審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這個控制系統(tǒng)的目的是要及早揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟原則的現(xiàn)象，以便在種種情況下盡可能及早采取措施，使當事人承擔責任，賠償經(jīng)濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使之今后更難發(fā)生。”這種提法對民間審計和內(nèi)部審計也是部分適用的，美國WA華萊土教授經(jīng)過多年潛心研究所發(fā)表的《在自由和管制的市場中審計的經(jīng)濟作用》著作中認為民間審計首先是滿足“監(jiān)控機制的需求”，而D.S喬伊也認為內(nèi)部審計與“對控制的共同需要的增長”（注： D. S.喬伊等著，常勛等譯：《國際會計》，立信會計出版社，1990 年出版。）有關。三種審計形式都是社會控制體系的一部分，具有控制的功能，并在滿足社會對控制需求的基礎上得到發(fā)展。審計體系的目標可以概述為通過控制手段有效地維護財產(chǎn)所有者在委托代理關系中的經(jīng)濟利益。

　　審計作為控制手段的特征是顯而易見的，除其對代理人的威懾力之外，它可以校正財務信息，正確評價經(jīng)濟責任，兼有一定處理權。它通過自身的專業(yè)技能延伸了委托人的監(jiān)督深度的洞察力，使自己成為一種獨立于委托人權力的中介性控制機制，也即“審計是一種確保受托責任有效履行的社會控制機制。”（注：David Flint:Philosophy and Principles of Auditing.）。

　　有效地維護財產(chǎn)所有者經(jīng)濟利益才使審計走向了三元化。

　?。?）國家審計通常依法監(jiān)督政府所管理的公共資金， 它受公眾代表——權力機關委托控制政府的財政行為，體現(xiàn)了權力之間的約束，旨在維護納稅人利益；國家審計的權力屬性以及所體現(xiàn)的國家意志使國家審計無法介入沒有國家投資的企業(yè)之中；各國對私有產(chǎn)權普遍保護的法律、私有化企業(yè)獨立經(jīng)營的法定地位和國家在企業(yè)中固有的財務利益（稅收），都拒絕國家審計延伸到范圍廣泛的私有經(jīng)濟領域。當國家與企業(yè)的經(jīng)濟聯(lián)系僅僅是“稅”的形式，并以稅法形式予以明確界定時，稅務機構依據(jù)法律以及行政職能履行企業(yè)的稅務稽核，加上產(chǎn)權限定的原因，國家審計亦無法實施私營企業(yè)審計。但是，可以肯定，私營經(jīng)濟中缺乏審計是一種遺憾。

　　（2）股份制造就了為數(shù)眾多、分散性強的投資者， 他們對經(jīng)營者的直接監(jiān)督變得不大可能，而受托責任的監(jiān)督需要具有公正立場、專業(yè)技能的人員，注冊會計師以維護投資者利益的身份出現(xiàn)，迎合了這種需要。在這里，委托人與代理人之間是一種民事契約關系，注冊會計師的審計只能是民間立場，它不能代表官方意見。許多國家的《證券法》、《公司法》要求注冊會計師進行審計，只是對慣例的認可，而不是將國家意志強加給股份公司。注冊會計師審計的民間化屬性符合股份制企業(yè)尤其是私營經(jīng)濟審計的需要。被認為具有第三者立場的“中性”的民間審計，究其本質(zhì)，它服務于委托者利益的需要。即“審計乃是股東監(jiān)督管理者是否履行自己的受托義務的手段，所以，審計的首要目的，是驗證管理責任的履行情況和揭發(fā)舞弊行為。”（注：邁克爾·查特菲爾德著，文碩等譯：《會計思想史》，中國商業(yè)出版社，1989年版。）。由于注冊會計師不可能傷害管理當局的合法權益，不代表政府意志，與委托人具有財務、行政、倫理和業(yè)務等方面完全獨立的關系，因而，它具有了公正的社會形象。在這一點上，國家審計無論如何也無法取代民間審計。那么，為什么一度時期由公司“股東代表”進行審計，而后來又轉由獨立的注冊會計師實施審計呢？因為，“由專家執(zhí)行檢查，才能對法定董事進行有意義的檢查：1844—1845年法案規(guī)定，可以聘請技術熟練的會計師擔任作為股東代表的審計人員的助手。這些助手最終承接了全部的審計工作。”（注：邁克爾·查特菲爾德著，文碩等譯：《會計思想史》，中國商業(yè)出版社，1989年版。）股東代表可能受制于管理者，管理者對債務人以及潛在的投資者等方面都具有責任，致使單由股東代表進行的審計是不理想的。盡管公司資本所有者與經(jīng)營者利益具有一致性，但“不誠實”的經(jīng)營者往往會傷害所有者。從這個意義上講，他們兩者之間存在著事實上的對立。美國發(fā)生在1925年的克雷格（Craig ）對安榮（Anyon）案件， 法院的判決再次強調(diào)了公司管理者負有對所有者財產(chǎn)安全性不可推卸的責任，這對建立作為管理者控制體系一部分的內(nèi)部審計無疑起了推動作用。很明顯，為了全面維護公司資本的完整性，還必須實施由管理者操縱的內(nèi)部審計，僅僅有注冊會計師的外部約束是不夠的。

　　（3）內(nèi)部審計一向被作為部門單位內(nèi)部管理的派生職能， 表面上看，它是管理者的代表，從業(yè)者也是受制于管理者的雇員，但它實際上是資本所有者權利在管理者經(jīng)營過程的延伸，是一種異化了的權利。具有較大規(guī)模的管理者群體中的部分“不誠實者”可能危及全體管理者，為維護資本完整性以解脫自身的受托經(jīng)濟責任，高級管理者以及大多數(shù)普通管理者更希望通過強化包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制制度來防止舞弊。內(nèi)部審計彌補了外部審計直接代表資本所有者利益進行事后被動監(jiān)督的缺陷，它轉為從資本管理者角度在經(jīng)營過程中事前主動地維護資本所有者的利益，在商品經(jīng)濟社會全方位維護所有者利益方面，為完善監(jiān)控體系——審計組織體系作出貢獻。應當看到，內(nèi)部審計無可比擬的優(yōu)越性，使它并不因為外部審計的存在而遭扼殺，反而取得了愈來愈廣闊的生存空間。但是，無論如何，內(nèi)部審計無法超出所依附部門單位固有的權力區(qū)域，不可能以自己的名義跨入另一個部門單位，更不可能取代國家審計與民間審計的社會職能。三元審計組織體系是一種社會制度形態(tài)的反映，它具有結構上的穩(wěn)定性并有助于社會經(jīng)濟秩序的有條不紊。

　　審計本身作為一種社會現(xiàn)象，包含著大量的人與人之間的復雜的社會關系，這些關系的核心是經(jīng)濟利益。審計的控制功能只是維持某一結濟形態(tài)，而無法直接創(chuàng)造出社會財富。從這種意義上講，審計是一種經(jīng)濟有序發(fā)展的“保證”系統(tǒng)。審計體系維護了財產(chǎn)所有者應從代理人經(jīng)營所得與投入中獲取的一切財務利益。財產(chǎn)所有者與代理人之間的矛盾，實際上“首先是為了經(jīng)濟利益而進行的，政治權力不過是用來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的手段。”（注：《馬克思恩格斯選集》第4卷， 人民出版社出版。）可以毫不夸張地說，審計歷史演變過程同樣是一個復雜政治過程的縮影。審計權力從誕生的一天開始，就靠政治關系來維護財產(chǎn)所有者的經(jīng)濟利益。

　　在對審計體系目標考察中，一個不可忽略的基礎就是財產(chǎn)所有者與其代理人之間的受托經(jīng)濟責任關系；沒有受托經(jīng)濟責任關系，財產(chǎn)所有者往往可以直接對其所擁有財產(chǎn)進行管理，不可能產(chǎn)生對審計的需求。因此，審計對財產(chǎn)所有者利益的保護應限定在財產(chǎn)所有者與代理人的受托經(jīng)濟責任方面。

　　建立完整的審計體系，在政治上可以實現(xiàn)社會穩(wěn)定，在經(jīng)濟上可以維護所有者的經(jīng)濟利益。正如著名會計學家利特爾頓所言，“審計顯然是實施政府政策和維護公共福利的一個手段。”（注：A.C.利特爾頓著，林志軍等譯：《會計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年版。）在人類不同歷史時期和不同社會形態(tài)下，審計體系具有不同的形式，對完整的審計體系也賦予了不同的含義，審計體系的目標也顯露出差異，表現(xiàn)為一個進化的過程，并不斷與社會發(fā)展的政治、經(jīng)濟目標自覺協(xié)調(diào)并取得一致。