摘要：效益審計(jì)報(bào)告作為效益審計(jì)的成果的主要載體，有著特殊的地位，但由于我國(guó)目前尚未出臺(tái)統(tǒng)一的效益審計(jì)報(bào)告格式，實(shí)務(wù)中是參照財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告執(zhí)行的，缺少實(shí)質(zhì)性的報(bào)告指南。本文就一份效益審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有的質(zhì)量要素及框架進(jìn)行了探討，從質(zhì)量7要素到格式8部分，筆者對(duì)效益審計(jì)報(bào)告中兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行了分析，以期能對(duì)實(shí)務(wù)有一定的指南意義。 關(guān)鍵詞：效益審計(jì) 報(bào)告 質(zhì)量要素 格式

　　一、公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求

　　公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)報(bào)告應(yīng)該具有及時(shí)、完整、準(zhǔn)確、客觀、有說(shuō)服力、清晰、等特征，并且盡可能簡(jiǎn)練。

　　1.及時(shí)性。這條要求審計(jì)人員應(yīng)恰當(dāng)?shù)匕l(fā)布審計(jì)報(bào)告，以使管理部門、立法機(jī)構(gòu)、政府官員和其他利益團(tuán)體能夠及時(shí)地使用有關(guān)信息。包含兩層含義：一是審計(jì)報(bào)告要及時(shí)編寫，以便及時(shí)提供人大、政府、被審計(jì)單位和其他利益相關(guān)者所需要的相關(guān)信息；二是在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)就審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人作期中報(bào)告，這可以是口頭的，也可以是書面的，以引起領(lǐng)導(dǎo)及早對(duì)相關(guān)問(wèn)題的重視。

　　2.完整性。完整性要求報(bào)告需要滿足審計(jì)目標(biāo)所需的所有信息，有助于使所報(bào)告事項(xiàng)得到適當(dāng)和正確地理解，這就表明審計(jì)報(bào)告必須對(duì)證據(jù)和論點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)充分的說(shuō)明，以便于報(bào)告使用者全面、正確地理解所報(bào)告的事項(xiàng)和情況。

　　3.準(zhǔn)確性。準(zhǔn)確性要求報(bào)告中的證據(jù)是真實(shí)的，并得到了正確地描述。對(duì)準(zhǔn)確的需要是基于讀者對(duì)報(bào)告應(yīng)是可信的和可靠的需要基礎(chǔ)上的。報(bào)告中即使有一項(xiàng)不準(zhǔn)確也會(huì)引起對(duì)整個(gè)報(bào)告可靠性的懷疑，并轉(zhuǎn)移對(duì)審計(jì)報(bào)告實(shí)質(zhì)內(nèi)容的注意。此外，不準(zhǔn)確的報(bào)告也會(huì)損害發(fā)布報(bào)告的審計(jì)機(jī)構(gòu)的信譽(yù)，削弱其報(bào)告的有效性。另外，報(bào)告應(yīng)該只包括審計(jì)人員工作底稿中有效和相關(guān)的證據(jù)所支持的信息、發(fā)現(xiàn)和結(jié)論。若引用未經(jīng)過(guò)審計(jì)的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)在報(bào)告中明確指出這些數(shù)據(jù)的局限性，并且不能根據(jù)這些數(shù)據(jù)做出未經(jīng)證實(shí)的結(jié)論或建議。

　　4.客觀性?？陀^性要求審計(jì)人員以不偏不倚的立場(chǎng)來(lái)表述證據(jù)，提出審計(jì)結(jié)果。審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)可被審計(jì)事項(xiàng)的積極方面，并指出其中存在的問(wèn)題，在指出這些問(wèn)題時(shí)應(yīng)該考慮被審計(jì)單位可能面臨的困難和情況。審計(jì)報(bào)告在語(yǔ)氣上應(yīng)該平和、客觀、中立，以便被審計(jì)單位和有關(guān)各方都能夠接受審計(jì)結(jié)果，被審計(jì)單位能夠積極采納建議并按照審計(jì)結(jié)果進(jìn)行整改。

　　5.有說(shuō)服力。有說(shuō)服力要求審計(jì)結(jié)果應(yīng)響應(yīng)審計(jì)的目標(biāo)，報(bào)告表述應(yīng)有勸導(dǎo)性，結(jié)論和建議應(yīng)從反映的事實(shí)中邏輯推理而產(chǎn)生。報(bào)告反映的信息應(yīng)足以使讀者認(rèn)識(shí)到事實(shí)的可靠性，結(jié)論的合理性，以及運(yùn)用建議可能帶來(lái)的益處。另外，審計(jì)報(bào)告使用的語(yǔ)言和語(yǔ)氣要有利于使用者接受。

　　6.清晰。清晰要求報(bào)告易于閱讀和理解。如內(nèi)容許可，應(yīng)盡可能使用明確的、簡(jiǎn)單的語(yǔ)言撰寫報(bào)告。使用簡(jiǎn)單的、非技術(shù)性的語(yǔ)言是表述簡(jiǎn)明的基礎(chǔ)。如果使用了技術(shù)性短語(yǔ)以及陌生的縮略語(yǔ)，應(yīng)清楚地加以定義。在分類和匯總復(fù)雜的資料時(shí)，也可使用視覺(jué)輔助工具（諸如圖片、表格、圖示和地圖）。清晰的最終目的是避免審計(jì)報(bào)告含糊晦澀，使人容易理解。

　　7.簡(jiǎn)練。簡(jiǎn)練就是要求在保持報(bào)告信息完整的前提下，不要過(guò)于冗長(zhǎng)。因?yàn)樘嗟募?xì)節(jié)會(huì)損害報(bào)告，甚至掩蓋真正的信息，使讀者迷惑失去信心；此外，應(yīng)該避免不必要的重復(fù)。以事實(shí)為基礎(chǔ)的、簡(jiǎn)練的報(bào)告更能達(dá)到效果。

　　二、效益審計(jì)報(bào)告格式

　　按照英國(guó)效益審計(jì)指南中對(duì)報(bào)告的規(guī)定，一份完整的效益審計(jì)報(bào)告應(yīng)包含摘要、正文和附錄三部分。摘要部分是對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)工作情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題以及審計(jì)結(jié)論或建議的概括性介紹；正文部分是對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)工作情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題以及審計(jì)結(jié)論及建議的詳細(xì)闡述；附錄部分則包括對(duì)本次效益審計(jì)方法的說(shuō)明，以前對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的有關(guān)報(bào)告、結(jié)論和建議，以及其它與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)容等。

　　在實(shí)務(wù)中，由于每份報(bào)告獨(dú)具特點(diǎn)，不存在千篇一律的表達(dá)方式，也沒(méi)有所謂標(biāo)準(zhǔn)語(yǔ)言的效益審計(jì)報(bào)告，英國(guó)效益審計(jì)報(bào)告的格式只是給了審計(jì)人員在具體實(shí)踐時(shí)的一種參考因子，其具體內(nèi)容也存在一定差異。另外，由于報(bào)告涉及許多原因分析，要讓讀者了解來(lái)龍去脈，所以一般不采用短式報(bào)告，而是按長(zhǎng)式報(bào)告慣例編寫。

　　在我國(guó)，目前還未就效益審計(jì)報(bào)告規(guī)定具體格式，實(shí)際操作時(shí)是參照財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告格式進(jìn)行的。這里，結(jié)合英國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們將一份完整的公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)報(bào)告所應(yīng)具備的要素概括為：報(bào)告摘要、項(xiàng)目概況、審計(jì)實(shí)施情況、總體評(píng)價(jià)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況、發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題及處理處罰意見(jiàn)、審計(jì)建議、附件等八要素（這是必須的最低內(nèi)容，實(shí)踐中應(yīng)包含而不僅限于以上要素）。

　　1.報(bào)告摘要

　　由于效益審計(jì)報(bào)告一般篇幅較長(zhǎng)，該部分主要是使讀者通過(guò)閱讀摘要就能將報(bào)告全文的主要內(nèi)容進(jìn)行了解。需要注意的是，報(bào)告摘要不是報(bào)告主要內(nèi)容的簡(jiǎn)單重復(fù)，在撰寫報(bào)告摘要時(shí)既要簡(jiǎn)潔的表達(dá)與主體報(bào)告一致的主要信息，又要避免對(duì)瑣碎的細(xì)節(jié)作過(guò)多的描述，要用通俗易懂的語(yǔ)言揭示主要信息，從而有效地介紹和支持主要結(jié)論及審計(jì)建議。如果效益審計(jì)報(bào)告主體內(nèi)容就比較簡(jiǎn)練，也可不編寫內(nèi)容摘要。

　　 2.項(xiàng)目概況

　　包括項(xiàng)目的基本情況；項(xiàng)目決策、立項(xiàng)、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和管理等項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程的信息；項(xiàng)目資金來(lái)源和使用情況；項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)、施工、監(jiān)理等相關(guān)單位情況；項(xiàng)目目前的狀況等?？傊?，該部分的敘述以使讀者能從整體和一般概念上的不同角度對(duì)項(xiàng)目有一個(gè)較為全面了解為宜。

　　3、審計(jì)實(shí)施情況

　　為使審計(jì)報(bào)告的讀者了解審計(jì)的目的、判斷審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的價(jià)值，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)的范圍和為達(dá)到目標(biāo)所使用的審計(jì)方法。主要包括以下六個(gè)方面的內(nèi)容：

　?。?）審計(jì)的依據(jù)。即本次審計(jì)是“由誰(shuí)按照什么”授權(quán)進(jìn)行的；

　?。?）審計(jì)的目標(biāo)、范圍、審計(jì)起止時(shí)間等。即“審計(jì)組在什么時(shí)間、對(duì)什么事項(xiàng)進(jìn)行了怎樣的審計(jì)”；

　?。?）采用的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；

　?。?）采用的具體審計(jì)方法；

　?。?）遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況；

　?。?）明確區(qū)分被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)組的審計(jì)責(zé)任。實(shí)務(wù)中，一般通過(guò)“審計(jì)進(jìn)點(diǎn)時(shí)，××單位對(duì)其提供的會(huì)計(jì)資料、其他相關(guān)資料的真實(shí)性和完整性做出了書面承諾”這樣的敘述來(lái)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。

　　需要說(shuō)明的是，如果出現(xiàn)了偏離必要的原則和程序的例外事項(xiàng)，該部分應(yīng)指明未能遵循的原則和程序，以及不遵循的理由；同時(shí)要對(duì)審計(jì)范圍和目標(biāo)受到限制的情況進(jìn)行說(shuō)明。如在對(duì)某公共投資項(xiàng)目進(jìn)行效益審計(jì)時(shí)，由于某種客觀的原因，審計(jì)人員無(wú)法對(duì)該項(xiàng)目的管理系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試，或無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，就必須在該部分進(jìn)行說(shuō)明。

　　4、總體評(píng)價(jià)

　　這部分是針對(duì)審計(jì)目標(biāo)，以審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況為基礎(chǔ)，依據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，總括地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)或得出審計(jì)結(jié)論。編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，審計(jì)人員的結(jié)論應(yīng)當(dāng)是，根據(jù)判斷準(zhǔn)則判斷不承認(rèn)或不遵守判斷準(zhǔn)則而造成結(jié)果不理想或無(wú)效經(jīng)營(yíng)的情況。審計(jì)人員應(yīng)從判斷準(zhǔn)則、原因和結(jié)果三方面建議闡述。根據(jù)適用于被審活動(dòng)或規(guī)劃的適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)闡述判斷準(zhǔn)則，從審計(jì)進(jìn)行時(shí)實(shí)際發(fā)生的事件，應(yīng)該出現(xiàn)的情況以及不執(zhí)行適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)所造成的嚴(yán)重后果等方面闡明。審計(jì)的總體評(píng)價(jià)應(yīng)該具體而不應(yīng)讀者去猜想。

　　5、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況

　　這部分是所取得審計(jì)證據(jù)的匯總結(jié)果。審計(jì)發(fā)現(xiàn)情況應(yīng)對(duì)通過(guò)訪談、觀察、詢問(wèn)等方式發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行客觀的描述。通常針對(duì)每項(xiàng)具體目標(biāo)，逐項(xiàng)說(shuō)明審計(jì)發(fā)現(xiàn)的支持審計(jì)結(jié)論的事實(shí)和作出的分析；一般來(lái)說(shuō)，這種說(shuō)明應(yīng)該包括三個(gè)方面的要素：審計(jì)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)；導(dǎo)致上述結(jié)果的原因；產(chǎn)生的影響。

　　應(yīng)該說(shuō)明的是，這部分不說(shuō)明發(fā)現(xiàn)的違反法律法規(guī)的具體事實(shí)，只是針對(duì)具體審計(jì)目標(biāo)，說(shuō)明得出總體評(píng)價(jià)的依據(jù)。

　　6、發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題及處理處罰意見(jiàn)

　　這部分是對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的具體違法違規(guī)問(wèn)題及處理處罰意見(jiàn)的逐項(xiàng)列示。包括審計(jì)過(guò)程中查出的被審計(jì)單位違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為事實(shí)，定性、處理處罰決定以及法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)，有關(guān)移送處理的決定等。

　　7、審計(jì)建議

　　財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告只需表示審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)建議不是必須內(nèi)容，而效益審計(jì)報(bào)告的價(jià)值在于建設(shè)性，這也是二者的區(qū)別所在。因此，效益審計(jì)報(bào)告中提出的建議，使效益審計(jì)項(xiàng)目的核心內(nèi)容之一。審計(jì)建議是針對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和審計(jì)結(jié)論提出應(yīng)采取的措施。在判明原因的基礎(chǔ)上提出建議，相對(duì)較為容易。

　　在具體建議時(shí)，審計(jì)人員需要主要以下方面問(wèn)題：

　　（1）審計(jì)建議應(yīng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題提出，在內(nèi)容上與報(bào)告中的其他內(nèi)容相呼應(yīng)；

　?。?）建議不應(yīng)該太多，應(yīng)該有針對(duì)性、可操作，便于建議落實(shí)和后續(xù)跟蹤檢查；

　　（3）審計(jì)建議一般采用“應(yīng)當(dāng)”式的語(yǔ)句，即“應(yīng)當(dāng)做什么”，而不是“如何去做”，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　8、附件

　　該部分可用于列示審計(jì)的項(xiàng)目情況，主要包括：對(duì)審計(jì)的實(shí)施過(guò)程的詳細(xì)說(shuō)明，詳細(xì)數(shù)據(jù)，審計(jì)項(xiàng)目其它某些在正文中不便敘述的情況，相關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)介紹，報(bào)告所用到的相關(guān)專業(yè)詞匯表及解釋等。該部分還可對(duì)本次審計(jì)未能解決需要在今后審計(jì)中逐步解決的事項(xiàng)提出建議。總之，報(bào)告正文不便闡述但對(duì)理解報(bào)告有所幫助的事項(xiàng)都可在此說(shuō)明。