[摘 要]審計風(fēng)險管理是我國2006年新審計準(zhǔn)則的核心,重大錯報風(fēng)險是核心風(fēng)險因素,其高低直接決定了審計檢查風(fēng)險的高低、風(fēng)險應(yīng)對措施的選擇和測試實施的范圍大小。重大錯報風(fēng)險的確定需要通過識別、評估和應(yīng)對3個步驟來進行,最關(guān)鍵、最基本的是識別和評估。本文在對重大錯報風(fēng)險存在的重點領(lǐng)域或范圍識別的基礎(chǔ)上,研究如何運用量化模型進一步確定其發(fā)生概率的問題,即對重大錯報風(fēng)險的評估。

　　[關(guān)鍵詞]重大錯報風(fēng)險,識別;評估,模糊綜合評價

　　近年來,企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設(shè)計和業(yè)務(wù)開拓,致使會計師事務(wù)所客戶的業(yè)務(wù)活動越發(fā)復(fù)雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽,審計風(fēng)險明顯增加。國際審計委員會和我國已分別于2003年和2006年重新進行了審計準(zhǔn)則的修訂,顯著加強了對審計風(fēng)險的管理。

　　風(fēng)險管理是對風(fēng)險的事前預(yù)測和控制,是一種減小風(fēng)險損失的管理工作,包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制和風(fēng)險轉(zhuǎn)移等4個環(huán)節(jié)。其中:風(fēng)險識別是確定可能發(fā)生的風(fēng)險類型或風(fēng)險所在領(lǐng)域;風(fēng)險評估是對識別出的各種類型風(fēng)險進行定量描述;風(fēng)險控制是采取降低風(fēng)險發(fā)生概率和風(fēng)險損失的行為;而風(fēng)險轉(zhuǎn)移則是通過一些正當(dāng)?shù)氖侄螌L(fēng)險轉(zhuǎn)移給保險公司,也可通過合作的方式將部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給合作伙伴。在風(fēng)險管理中以風(fēng)險識別最為重要,是風(fēng)險管理的第一步,也是風(fēng)險管理的基礎(chǔ),直接影響著風(fēng)險評估、風(fēng)險控制、風(fēng)險轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確性和有效性。

　　審計風(fēng)險是被審計客戶財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。相對于其他類別、行業(yè)的風(fēng)險來說,審計風(fēng)險的存在不僅給直接從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所帶來損失,而且還會給依賴于注冊會計師審計意見的投資者帶來損失。審計風(fēng)險如果存在轉(zhuǎn)移,要么轉(zhuǎn)移給被審計客戶,要么轉(zhuǎn)移給擬信賴審計報告的投資者,但不管如何轉(zhuǎn)移,最大的受害者最終還是投資者,這是違背注冊會計師職業(yè)要求和資本市場發(fā)展需要的。所以,審計風(fēng)險的管理工作應(yīng)只包含風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對,不再包含風(fēng)險轉(zhuǎn)移。

　　我國2006年審計準(zhǔn)則的修訂對傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型也進行了整合,將審計風(fēng)險模型轉(zhuǎn)變?yōu)?審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,其中重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。審計人員在具體應(yīng)用和實施該模型時,首先是確定審計業(yè)務(wù)所達(dá)到的可信賴程度;其次是審計人員據(jù)此深入地了解被審計單位及其環(huán)境,始終對公司管理層的誠信、有無舞弊造假動機等保持一種合理的職業(yè)警覺,捕捉潛在的風(fēng)險,謹(jǐn)慎進行重大錯報風(fēng)險的識別、評估;最后在重大錯報風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對的措施,以控制檢查風(fēng)險至可接受的水平。由此可見,新風(fēng)險模型的應(yīng)用更加注重的是對重大錯報風(fēng)險的識別和評估,且自始至終貫穿于整個審計業(yè)務(wù)過程中,直接影響注冊會計師所發(fā)表審計意見的準(zhǔn)確性。而本文所探討的就是在重大錯報風(fēng)險識別基礎(chǔ)上關(guān)于審計識別、評估的銜接、評估方法的選擇和應(yīng)用的問題。

　　一、重大錯報風(fēng)險識別和評估的側(cè)重點

　　重大錯報風(fēng)險的識別是注冊會計師審計業(yè)務(wù)小組用感知、判斷或歸類的方式對大量和審計業(yè)務(wù)有關(guān)的信息資料進行系統(tǒng)了解和分析,認(rèn)清被審計客戶業(yè)務(wù)活動中潛在的各種風(fēng)險和可能發(fā)生的各種損失,進而判斷和鑒別審計業(yè)務(wù)所面臨的重大錯報風(fēng)險及其性質(zhì),并把握其發(fā)展趨勢的行為,即從錯綜復(fù)雜的環(huán)境中找出目標(biāo)體所面臨的主要風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險的識別一方面可以通過審計師對被審計客戶的感性認(rèn)識和根據(jù)多年積累的審計經(jīng)驗結(jié)合被審計客戶自身內(nèi)外部環(huán)境的變化等因素來判斷;另一方面也可通過對各種客觀的資料和風(fēng)險事故的記錄,在定性分析的基礎(chǔ)上結(jié)合一定的定量分析技術(shù)來分析、歸納和整理。

　　重大錯報風(fēng)險的評估在重大錯報風(fēng)險識別的基礎(chǔ)上,分析和評價損失對審計業(yè)務(wù)既定目標(biāo)的影響程度,通過對由風(fēng)險識別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理,得到風(fēng)險后果發(fā)生的概率、嚴(yán)重程度和大小,為選擇應(yīng)對措施進行正確的風(fēng)險管理決策提供依據(jù)。

　　重大錯報風(fēng)險識別的重點是識別出風(fēng)險存在的主要領(lǐng)域或公認(rèn)的具體風(fēng)險,而評估是進一步確定出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯報風(fēng)險具體水平,為后期的應(yīng)對策略提供具體的和較為準(zhǔn)確的決策依據(jù)來盡量控制審計損失的發(fā)生。所以,風(fēng)險評估也稱為風(fēng)險量化,它主要解決的是識別出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯報風(fēng)險水平是多少的問題。

　　二、模糊綜合評估方法的選擇

　　審計風(fēng)險評估的具體方法很多,常用的有風(fēng)險因素分析法、模糊綜合評價法、內(nèi)部控制評價法、審計風(fēng)險模型法、定性風(fēng)險估計法、風(fēng)險率評估法等。評估方法選擇不僅要考慮方法的特點,而且要注意評估目標(biāo)和評估對象的類型與評估方法的對應(yīng)問題。從審計角度來看,重大錯報風(fēng)險評估是一個動態(tài)的過程,需要建立在對被審計單位的分析和評價的基礎(chǔ)上,評價涉及較多因素,包含主觀和客觀因素,其評價過程表現(xiàn)出較大的模糊性;同時,在重要性水平的確定和審計風(fēng)險的關(guān)系等審計風(fēng)險評估方面也存在一定的模糊性。因此,本文在識別出被審計客戶重大錯報風(fēng)險發(fā)生的領(lǐng)域之后,采用模糊綜合評判法對識別出的重大錯報風(fēng)險進行評估。

　　模糊綜合評價法是指針對評價對象的多樣性、模糊性,采用模糊數(shù)學(xué)的理論與技術(shù),對受影響評價對象的多種因素進行模糊綜合評價,從而得到評價結(jié)果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素,同時又通過權(quán)重把各因素的重要程度區(qū)分開來,在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細(xì),避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端,更有利于風(fēng)險判斷的準(zhǔn)確性,并可使用計算機進行計算,克服了其計算煩瑣的缺點。

　　三、模糊綜合評判決策的一般步驟

　　1.確立評價因素集

　　代表第i個影響因素,n代表因素的個數(shù)。如果因素較為復(fù)雜,可建立多級因素集。

　　2.確立權(quán)重集

　　權(quán)重是被評價對象的不同重要程度的定量分配,每個指標(biāo)在整體評價中的相對重要程度即為權(quán)重。評價指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)為U上的模糊子集,用A表示,即:A={a1,a2,…,

　　3.建立評判集

　　評判集是對各種評價指標(biāo)做出的評語等級和層次,用V表示,即:V={v1,v

　　4.單因素評判

　　對U中所有因素分別進行單因素評價可得到模糊矩陣R,表示為Ri={ri1,業(yè)人員對評判對象進行打分,并歸屬于相應(yīng)的評語集,按歸屬某一評語的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比作為這一因素的評判結(jié)果。

　　5.綜合評判

　　M(∧,∨)計算,可得綜合評判B= A•R,即對兩個模糊矩陣各元素之間最小值運算:將權(quán)重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對應(yīng)的第i行中的每一個數(shù)值進行比較,取兩者中較小的一個作為結(jié)果矩陣中的用來比較的R矩陣數(shù)值對應(yīng)位置的新元素,由此組成一個新的矩陣,然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個數(shù),得: 6.確定因素重大錯報風(fēng)險水平由B和V計算重大錯報風(fēng)險評價水平=BVT。

　　四、重大錯報風(fēng)險評估的應(yīng)用實例

　　1.確立評價因素集、權(quán)重集和評語集

　　重大錯報風(fēng)險的評估是在識別的基礎(chǔ)上來進行的,所以,評估階段的評價因素集、權(quán)重集和評語集與識別階段相對應(yīng)(見表1所示)。

　　假定在重大錯報風(fēng)險的識別階段識別出的關(guān)鍵領(lǐng)域為戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險U2,其二級評價指標(biāo)有:開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)、進入新業(yè)務(wù)領(lǐng)域U21,新的經(jīng)營場所U實務(wù)中量化為V={90%,70%,50%,30%,10%}。

　　2.進行單因素評判

　　用M(∧,∨)計算得B=A•R,A=(0.272 7,0.227 3,0.227 3,0.136 4,0.090 9,0.045 4),

　　B=A•R=(0 0.272 7 0.227 3 0.136 4 0)=歸一化=0 0.43 0.36 0.21 0。

　　3.計算戰(zhàn)略規(guī)劃變動風(fēng)險的重大錯報風(fēng)險水平

　　BVT=0 0.43 0.36 0.21 0

　　(90% 70% 50% 30% 10%)=0.544=54.4%。

　　通過以上對已識別出的該審計客戶重大錯報風(fēng)險存在領(lǐng)域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險的模糊評估,說明該類風(fēng)險可能發(fā)生的概率為54.5%,假定審計組所估計的可信賴程度為95%,即審計風(fēng)險為5%,則根據(jù)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,可以計算出該審計組需要將檢查風(fēng)險水平控制在9.19%的范圍之內(nèi) (5%÷54.4%),屬于較低水平。由此,審計人員在制訂風(fēng)險應(yīng)對策略時,考慮在有必要的情況下實施控制測試,否則需要實施較大范圍的實質(zhì)性測試。

　　主要參考文獻

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　　[2]謝季堅,劉承平.模糊數(shù)學(xué)方法及其應(yīng)用[M].武漢:華中科技大學(xué)出版社,2005.

　　[3]王翠琳,李西媛.基于重大錯報風(fēng)險識別的新審計風(fēng)險模型構(gòu)建[J].財會月刊:理論版,2008(4).