[摘 要]審計風險管理是我國2006年新審計準則的核心,重大錯報風險是核心風險因素,其高低直接決定了審計檢查風險的高低、風險應對措施的選擇和測試實施的范圍大小。重大錯報風險的確定需要通過識別、評估和應對3個步驟來進行,最關鍵、最基本的是識別和評估。本文在對重大錯報風險存在的重點領域或范圍識別的基礎上,研究如何運用量化模型進一步確定其發(fā)生概率的問題,即對重大錯報風險的評估。

　　[關鍵詞]重大錯報風險,識別;評估,模糊綜合評價

　　近年來,企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設計和業(yè)務開拓,致使會計師事務所客戶的業(yè)務活動越發(fā)復雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽,審計風險明顯增加。國際審計委員會和我國已分別于2003年和2006年重新進行了審計準則的修訂,顯著加強了對審計風險的管理。

　　風險管理是對風險的事前預測和控制,是一種減小風險損失的管理工作,包括風險識別、風險評估、風險控制和風險轉移等4個環(huán)節(jié)。其中:風險識別是確定可能發(fā)生的風險類型或風險所在領域;風險評估是對識別出的各種類型風險進行定量描述;風險控制是采取降低風險發(fā)生概率和風險損失的行為;而風險轉移則是通過一些正當?shù)氖侄螌L險轉移給保險公司,也可通過合作的方式將部分風險轉移給合作伙伴。在風險管理中以風險識別最為重要,是風險管理的第一步,也是風險管理的基礎,直接影響著風險評估、風險控制、風險轉移的準確性和有效性。

　　審計風險是被審計客戶財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。相對于其他類別、行業(yè)的風險來說,審計風險的存在不僅給直接從事審計業(yè)務的會計師事務所帶來損失,而且還會給依賴于注冊會計師審計意見的投資者帶來損失。審計風險如果存在轉移,要么轉移給被審計客戶,要么轉移給擬信賴審計報告的投資者,但不管如何轉移,最大的受害者最終還是投資者,這是違背注冊會計師職業(yè)要求和資本市場發(fā)展需要的。所以,審計風險的管理工作應只包含風險識別、風險評估和風險應對,不再包含風險轉移。

　　我國2006年審計準則的修訂對傳統(tǒng)的審計風險模型也進行了整合,將審計風險模型轉變?yōu)?審計風險=重大錯報風險×檢查風險,其中重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。審計人員在具體應用和實施該模型時,首先是確定審計業(yè)務所達到的可信賴程度;其次是審計人員據(jù)此深入地了解被審計單位及其環(huán)境,始終對公司管理層的誠信、有無舞弊造假動機等保持一種合理的職業(yè)警覺,捕捉潛在的風險,謹慎進行重大錯報風險的識別、評估;最后在重大錯報風險評估的基礎上采取相應的風險應對的措施,以控制檢查風險至可接受的水平。由此可見,新風險模型的應用更加注重的是對重大錯報風險的識別和評估,且自始至終貫穿于整個審計業(yè)務過程中,直接影響注冊會計師所發(fā)表審計意見的準確性。而本文所探討的就是在重大錯報風險識別基礎上關于審計識別、評估的銜接、評估方法的選擇和應用的問題。

　　一、重大錯報風險識別和評估的側重點

　　重大錯報風險的識別是注冊會計師審計業(yè)務小組用感知、判斷或歸類的方式對大量和審計業(yè)務有關的信息資料進行系統(tǒng)了解和分析,認清被審計客戶業(yè)務活動中潛在的各種風險和可能發(fā)生的各種損失,進而判斷和鑒別審計業(yè)務所面臨的重大錯報風險及其性質,并把握其發(fā)展趨勢的行為,即從錯綜復雜的環(huán)境中找出目標體所面臨的主要風險。重大錯報風險的識別一方面可以通過審計師對被審計客戶的感性認識和根據(jù)多年積累的審計經(jīng)驗結合被審計客戶自身內外部環(huán)境的變化等因素來判斷;另一方面也可通過對各種客觀的資料和風險事故的記錄,在定性分析的基礎上結合一定的定量分析技術來分析、歸納和整理。

　　重大錯報風險的評估在重大錯報風險識別的基礎上,分析和評價損失對審計業(yè)務既定目標的影響程度,通過對由風險識別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理,得到風險后果發(fā)生的概率、嚴重程度和大小,為選擇應對措施進行正確的風險管理決策提供依據(jù)。

　　重大錯報風險識別的重點是識別出風險存在的主要領域或公認的具體風險,而評估是進一步確定出關鍵領域的重大錯報風險具體水平,為后期的應對策略提供具體的和較為準確的決策依據(jù)來盡量控制審計損失的發(fā)生。所以,風險評估也稱為風險量化,它主要解決的是識別出關鍵領域的重大錯報風險水平是多少的問題。

　　二、模糊綜合評估方法的選擇

　　審計風險評估的具體方法很多,常用的有風險因素分析法、模糊綜合評價法、內部控制評價法、審計風險模型法、定性風險估計法、風險率評估法等。評估方法選擇不僅要考慮方法的特點,而且要注意評估目標和評估對象的類型與評估方法的對應問題。從審計角度來看,重大錯報風險評估是一個動態(tài)的過程,需要建立在對被審計單位的分析和評價的基礎上,評價涉及較多因素,包含主觀和客觀因素,其評價過程表現(xiàn)出較大的模糊性;同時,在重要性水平的確定和審計風險的關系等審計風險評估方面也存在一定的模糊性。因此,本文在識別出被審計客戶重大錯報風險發(fā)生的領域之后,采用模糊綜合評判法對識別出的重大錯報風險進行評估。

　　模糊綜合評價法是指針對評價對象的多樣性、模糊性,采用模糊數(shù)學的理論與技術,對受影響評價對象的多種因素進行模糊綜合評價,從而得到評價結果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素,同時又通過權重把各因素的重要程度區(qū)分開來,在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細,避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端,更有利于風險判斷的準確性,并可使用計算機進行計算,克服了其計算煩瑣的缺點。

　　三、模糊綜合評判決策的一般步驟

　　1.確立評價因素集

　　代表第i個影響因素,n代表因素的個數(shù)。如果因素較為復雜,可建立多級因素集。

　　2.確立權重集

　　權重是被評價對象的不同重要程度的定量分配,每個指標在整體評價中的相對重要程度即為權重。評價指標的權重應為U上的模糊子集,用A表示,即:A={a1,a2,…,

　　3.建立評判集

　　評判集是對各種評價指標做出的評語等級和層次,用V表示,即:V={v1,v

　　4.單因素評判

　　對U中所有因素分別進行單因素評價可得到模糊矩陣R,表示為Ri={ri1,業(yè)人員對評判對象進行打分,并歸屬于相應的評語集,按歸屬某一評語的人數(shù)占總人數(shù)的百分比作為這一因素的評判結果。

　　5.綜合評判

　　M(∧,∨)計算,可得綜合評判B= A•R,即對兩個模糊矩陣各元素之間最小值運算:將權重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對應的第i行中的每一個數(shù)值進行比較,取兩者中較小的一個作為結果矩陣中的用來比較的R矩陣數(shù)值對應位置的新元素,由此組成一個新的矩陣,然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個數(shù),得: 6.確定因素重大錯報風險水平由B和V計算重大錯報風險評價水平=BVT。

　　四、重大錯報風險評估的應用實例

　　1.確立評價因素集、權重集和評語集

　　重大錯報風險的評估是在識別的基礎上來進行的,所以,評估階段的評價因素集、權重集和評語集與識別階段相對應(見表1所示)。

　　假定在重大錯報風險的識別階段識別出的關鍵領域為戰(zhàn)略規(guī)劃變更風險U2,其二級評價指標有:開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務、進入新業(yè)務領域U21,新的經(jīng)營場所U實務中量化為V={90%,70%,50%,30%,10%}。

　　2.進行單因素評判

　　用M(∧,∨)計算得B=A•R,A=(0.272 7,0.227 3,0.227 3,0.136 4,0.090 9,0.045 4),

　　B=A•R=(0 0.272 7 0.227 3 0.136 4 0)=歸一化=0 0.43 0.36 0.21 0。

　　3.計算戰(zhàn)略規(guī)劃變動風險的重大錯報風險水平

　　BVT=0 0.43 0.36 0.21 0

　　(90% 70% 50% 30% 10%)=0.544=54.4%。

　　通過以上對已識別出的該審計客戶重大錯報風險存在領域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風險的模糊評估,說明該類風險可能發(fā)生的概率為54.5%,假定審計組所估計的可信賴程度為95%,即審計風險為5%,則根據(jù)審計風險=重大錯報風險×檢查風險,可以計算出該審計組需要將檢查風險水平控制在9.19%的范圍之內 (5%÷54.4%),屬于較低水平。由此,審計人員在制訂風險應對策略時,考慮在有必要的情況下實施控制測試,否則需要實施較大范圍的實質性測試。

　　主要參考文獻

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　　[2]謝季堅,劉承平.模糊數(shù)學方法及其應用[M].武漢:華中科技大學出版社,2005.

　　[3]王翠琳,李西媛.基于重大錯報風險識別的新審計風險模型構建[J].財會月刊:理論版,2008(4).