【摘要】上市公司審計造假案，不僅使眾多的投資者遭受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，更為嚴(yán)重的是幾乎摧毀了公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。本文對上市公司審計質(zhì)量現(xiàn)狀及成因進(jìn)行分析，對如何提高上市公司審計質(zhì)量給出相應(yīng)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】上市公司,審計質(zhì)量,現(xiàn)狀及成因

　　一、上市公司審計質(zhì)量現(xiàn)狀

　　1999年，財政部組織對100戶企業(yè)1998年度會計信息及其出具審計報告的82家事務(wù)所的審計質(zhì)量情況進(jìn)行了檢查，并發(fā)布了《公告》(第三號)，抽審發(fā)現(xiàn)的注冊會計師審計質(zhì)量問題主要表現(xiàn)在以下方面：沒按照《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的要求簽訂審計業(yè)務(wù)約定書、編制審計計劃，或雖簽訂審計業(yè)務(wù)約定書但內(nèi)容不全，遺漏重要條款；未嚴(yán)格履行必要審計程序、審計范圍偏小、審計方法不當(dāng)；未按《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的要求嚴(yán)格實施符合性測試程序。未對現(xiàn)金、存貨進(jìn)行監(jiān)盤，為對應(yīng)收款作必要的函證或缺少替代程序；審計工作底稿不規(guī)范，底稿摘記整理雜亂無章，格式、標(biāo)識前后不一，勾稽關(guān)系不明；個別會計師事務(wù)所還存在嚴(yán)重違規(guī)執(zhí)業(yè)問題。

　　2001年，國家審計署組織對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所在2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量情況進(jìn)行了檢查，結(jié)果表明：注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。檢查中，有關(guān)部門共抽查了上述會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名注冊會計師。審計署已經(jīng)將廣東康元會計師事務(wù)所、上海眾華滬銀會計師事務(wù)所、重慶天健會計師事務(wù)所、四川君和會計師事務(wù)所等14家會計師事務(wù)所和41名注冊會計師，以及信息披露嚴(yán)重不實的上市公司移送有關(guān)部門進(jìn)行處理、處罰。

　　由上述可以看出：由于部分會計師事務(wù)所未嚴(yán)格執(zhí)行審計專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對被審計單位會計報表的合法性、公允性缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，審計結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計報告嚴(yán)重失實，致使一些企業(yè)會計信息重大失真問題未被充分揭示和披露，給廣大會計信息使用者造成了嚴(yán)重誤導(dǎo)。

　　二 、上市公司審計質(zhì)量低下成因分析

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。

　　（1）在我國國有股占主導(dǎo)地位的上市公司中，股權(quán)高度集中，國有股和法人股占絕大多數(shù)，處于壟斷地位，董事會和公司高級管理人員主要由國有股和法人股的代理人——政府指定，政府目標(biāo)與真正所有者的目標(biāo)不同，就是中央政府和地方政府之間也常存在目標(biāo)沖突；與真正的股東不同的是，政府官員并不為決策的后果承擔(dān)直接的風(fēng)險和獲取直接的收益。所以，作為國有資產(chǎn)投資主體的代理人——政府官員缺乏對公司管理當(dāng)局的監(jiān)督動力，缺乏對公司管理當(dāng)局會計報表信息質(zhì)量和審計質(zhì)量的高度關(guān)注。

　?。?）我國公司監(jiān)事會人員普遍文化程度低，內(nèi)部人員比例高，黨組干部比例高，業(yè)務(wù)能力低，致使監(jiān)督職能弱化。鑒于此，股東對管理層的“用手投票”的約束非常虛弱。

　?。?）我國經(jīng)理勞務(wù)市場、資本市場還很不成熟，公司控股權(quán)市場不健全；居于壟斷地位的國有股和法人股不能自由流通，公司控制權(quán)被接管的可能性很小，這樣即使中小股東“用腳投票”也難以對公司管理當(dāng)局產(chǎn)生重大影響。簡而言之，目前在我國公司治理中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，外部治理結(jié)構(gòu)失效，嚴(yán)重缺乏對公司管理當(dāng)局的產(chǎn)權(quán)約束。

　　2、會計師事務(wù)所聘任制度扭曲。根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，上市公司聘請事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)。但在中國現(xiàn)有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當(dāng)局事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，上市公司無法形成相應(yīng)的權(quán)力制衡機(jī)制，不僅導(dǎo)致混亂而誤導(dǎo)的會計信息披露，同時還扭曲了事務(wù)所聘任制度，導(dǎo)致注冊會計師審計關(guān)系嚴(yán)重失衡。

　　3、會計師事務(wù)所組織體制存在缺陷。按中國《注冊會計師法》規(guī)定，事務(wù)所既可以被改制為有限責(zé)任公司，也可以被改為合伙制。雖然兩者在開展會計業(yè)務(wù)方面具有同等資格，所出具的會計報告也具有相同法律效力，但在承擔(dān)清償債務(wù)的法律責(zé)任上卻存在極大差別。

　　無論是從理論上分析，還是從實踐中驗證，有限責(zé)任制的事務(wù)所會降低注冊會計師的風(fēng)險壓力，弱化注冊會計師的責(zé)任意識，在很大程度上削弱其公證職能。有限責(zé)任制在經(jīng)濟(jì)方面的法律責(zé)任相對較少，所以不僅不適合事務(wù)所內(nèi)部管理要求，也不利于加大事務(wù)所民事責(zé)任，從而不利于審計質(zhì)量的提高和樹立良好的行業(yè)形象，同時還有逃避責(zé)任之嫌。

　　4、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范不完善。注冊會計師誠信的重要體現(xiàn)就是遵循職業(yè)道德，良好的職業(yè)道德是注冊會計師提高審計質(zhì)量的重要保證。注冊會計師職業(yè)道德主要應(yīng)靠制度來約束。我國注冊會計師職業(yè)道德水平低下的主要原因在于我國沒有一套完善的職業(yè)道德規(guī)范來對注冊會計師的行為進(jìn)行約束。

　　職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)的滯后性導(dǎo)致實際工作中存在大量會計師事務(wù)所和注冊會計師職業(yè)道德水平低下的現(xiàn)象，如會計師事務(wù)所競相壓價、不顧審計質(zhì)量惡性競爭，面對客戶的壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實審計報告，嚴(yán)重影響了注冊會計師審計質(zhì)量.

　　5、審計收費(fèi)不規(guī)范。審計質(zhì)量與審計收費(fèi)之間存在相互影響的關(guān)系。高質(zhì)量的審計需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊會計師收費(fèi)應(yīng)較高。然而，在我國，長期以來CPA行業(yè)缺乏相關(guān)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。目前，上市公司在制定會計師事務(wù)所報酬時都會考慮公司期末資產(chǎn)總額、合并會計報表單位數(shù)等指標(biāo)以及審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，甚至還要參考同類公司的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，然后由事務(wù)所報價，最后由雙方協(xié)商確定報酬。這其中，資產(chǎn)總額或資本總額是個相當(dāng)重要的衡量指標(biāo)，而較少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素。隨著CPA行業(yè)競爭的加劇，事務(wù)所為了攬取客戶，不惜血本相互壓價，壓低收費(fèi)。為了生存和發(fā)展，審計人員不得不降低審計成本，也就不可能花費(fèi)大量的時間和精力去審計某個項目，審計質(zhì)量必然低下。衡量一個行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低做出判斷，而CPA行業(yè)的競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對其他行業(yè)一樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的競爭因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降及行業(yè)和客戶之間的互信關(guān)系的弱化。

　　三、提高上市公司審計質(zhì)量的措施

　　1、完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善獨(dú)立董事的產(chǎn)生機(jī)制，改現(xiàn)行的由董事會選拔為中小股東選舉制度，保證獨(dú)立董事的工作時間，同時增加獨(dú)立董事的相關(guān)信息的披露及獨(dú)立董事的考核制度。

　　2、改革事務(wù)所聘任制度，強(qiáng)化審計委員會職能。由上市公司管理者聘任事務(wù)所將極大損害注冊會計師的獨(dú)立性，最終影響審計質(zhì)量，那么就應(yīng)該終止由上市公司管理層聘請會計師事務(wù)所的做法。按照國際慣例，在董事會下設(shè)立審計委員會是目前制度安排下的一個理性選擇。實踐表明，審計委員會作為一種公司治理機(jī)制，在防止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告舞弊、保持審計人員獨(dú)立性方面扮演著極其重要的角色。

　　3、完善會計事務(wù)所組織形式。有在合伙制約束下，合伙人才會有對切身利益的關(guān)注。因此，我們應(yīng)加快有關(guān)法規(guī)的修訂；積極與有關(guān)部門協(xié)調(diào)，推行配套政策，對合伙事務(wù)所采取如稅收優(yōu)惠等政策傾斜；完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度、建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度等。

　　4、完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。要提高審計質(zhì)量就必須更好地指導(dǎo)注冊會計師發(fā)表審計意見。其中核心任務(wù)是盡快完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，指導(dǎo)其職業(yè)道德行為，完善注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)專業(yè)技術(shù)指導(dǎo)。同時，還應(yīng)積極推進(jìn)行業(yè)誠信建設(shè)，建立相應(yīng)的記錄和披露制度，使注冊會計師不斷提高自身的素質(zhì)和能力，提供更好的審計服務(wù)。

　　5、完善審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)?？梢越梃b美國的經(jīng)驗采用固定收費(fèi)與變動收費(fèi)相結(jié)合的制度：一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)業(yè)必要的審極程序、出具審計報告所需要的費(fèi)用，隨委托人的特征，如規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等而定；二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等，一般委托人的償債能力、獲力能力等財務(wù)比率為依據(jù)；三是會計公司的正常利潤。

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