一、獨立審計報告質(zhì)量鑒別的必要性

　　衡量獨立審計報告質(zhì)量的依據(jù)是中國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準則體系，只要注冊會計師不是嚴格依據(jù)獨立審計準則體系發(fā)表獨立審計報告意見，獨立審計報告質(zhì)量就可能存在問題。影響獨立審計報告質(zhì)量的因素很多，筆者認為以下是導致獨立審計報告偏離獨立審計準則體系主要原因。

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)發(fā)展缺乏規(guī)劃，執(zhí)業(yè)環(huán)境不容樂觀

　　由于注冊會計師行業(yè)缺乏科學規(guī)劃，導致目前我國會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模差異很大，各會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量也存在很大差距，良莠不齊。為了生存，會計師事務所低價爭奪審計業(yè)務的現(xiàn)象普遍存在，有些中介機構(gòu)為了招攬業(yè)務賄賂政府企事業(yè)單位有權(quán)人員。另外，很多單位非常熟悉會計師事務所所面對的執(zhí)業(yè)環(huán)境，以明年將換所來要挾會計師事務所接受其不合理的要求。面對客戶的壓力，為了留住客戶，少數(shù)會計師事務所甚至放棄了執(zhí)業(yè)準則，而接受客戶的一些不合理要求，出具了有瑕疵的獨立審計報告。

　　根據(jù)調(diào)查，很多會計師事務所中注冊會計師的工資收入與其完成項目規(guī)模、數(shù)量相關(guān)聯(lián)，簽字費是注冊會計師項目收入的一部分。針對客戶會計報表問題，合伙人有時會授意注冊會計師違背執(zhí)業(yè)準則，而一些注冊會計師出于工資收入或其他因素的考慮，沒辦法接受了合伙人不合理的要求。

　　（二）注冊會計師自律性有待提高，行業(yè)監(jiān)管力度不夠

　　目前我國注冊會計師整體素質(zhì)不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境又不好，調(diào)查顯示與其他行業(yè)相比注冊會計師行業(yè)總體收入水平不高，專業(yè)水平高的注冊會計師收人不一定高，而有客戶關(guān)系的注冊會計師收入?yún)s很高，以客戶為主導型的收入分配方式，導致少數(shù)注冊會計師自律性喪失。行業(yè)監(jiān)管主要是指注冊會計師協(xié)會、財政部等機構(gòu)以抽查方式發(fā)現(xiàn)獨立審計報告質(zhì)量問題，可能是通過對會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查先發(fā)現(xiàn)審計報告問題再追查到公司會計報表問題，也可能是通過對公司財務狀況檢查先發(fā)現(xiàn)會計報表問題再追查到會計師事務所審計報告問題，但后者一般只限大中型國有企業(yè)。目前，行業(yè)監(jiān)管的抽查頻率和力度都不夠，導致了會計師事務所和公司的有關(guān)人員存在僥幸心理違反有關(guān)法律的規(guī)定執(zhí)業(yè)。

　　二、會計報表附注分析的審計報告質(zhì)量鑒別

　　獨立審計報告的鑒別，最直接的方法是分析獨立審計報告與后附的會計報表及附注，從邏輯、內(nèi)容方面詳細分析，以發(fā)現(xiàn)獨立審計報告質(zhì)量問題。

　?。ㄒ唬┻壿嫹治鲆罁?jù)

　　會計報表之間的關(guān)系，對會計報表編制質(zhì)量進行分析，主要包括：核對資產(chǎn)負債表的未分配利潤變化與利潤表的凈利潤，核對資產(chǎn)負債表貨幣資金、短期投資及應收賬款等與現(xiàn)金流量表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物核對，分析資產(chǎn)負債表及利潤表與現(xiàn)金流量表補充資料。審閱會計報表附注中會計報表科目注釋，勾兌會計報表與會計報表附注數(shù)字吻合關(guān)系，并進一步了解會計報表科目金額構(gòu)成形成。如果會計報表之間的關(guān)系鉤稽不相符或會計報表與會計報表附注金額不一致，反映出相關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)能力及會計師事務所質(zhì)量控制水平有問題，應懷疑審計報告質(zhì)量。

　　（二）會計報表附注分析

　　筆者在多年的審計實踐中，發(fā)現(xiàn)會計報表附注中有一些應在審計報告正文中說明的保留事項，現(xiàn)進行分類介紹如下：

　?。?）會計報表附注中不同部分內(nèi)容矛盾。如某公司資產(chǎn)負債表中列示了長期股權(quán)投資，會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應采用權(quán)益法核算；50%以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而會計報表附注中“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為48%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，導致會計報表質(zhì)量存在問題，既不能準確反映長期股權(quán)投資的真實價值，又會對損益產(chǎn)生重大影響。如某公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”中收入顯示有房租收入，但主要稅金項目顯示企業(yè)按房產(chǎn)計稅余值計算并繳納房產(chǎn)稅。按稅法規(guī)定，房屋自用按房產(chǎn)計稅余值征稅，適用稅率1.2%；房屋出租按租金征稅，適用稅率12%。該公司做法的目的是少繳納房產(chǎn)稅。

　?。?）會計報表與會計報表附注內(nèi)容不符。如某公司的資產(chǎn)負債表中列示了應收賬款、其他應收款等債權(quán)，且會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，而會計報表附注中“財務報表項目注釋”卻顯示沒有提取壞賬準備。壞賬準備科目既影響損益又影響資產(chǎn)。如果債權(quán)數(shù)額巨大。不提取壞賬準備，則會計報表質(zhì)量存在問題。如某公司資產(chǎn)負債表中列示了固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊、無形資產(chǎn)按預期收益年限法攤銷，會計報表附注中“財務報表項目注釋”卻顯示沒有提取折舊或沒有攤銷。固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷既影響損益又影響資產(chǎn)。

　?。?）會計報表附注披露不符合規(guī)定。如很多公司對關(guān)聯(lián)交易很少。在企業(yè)的會計報表附注中對利率、分攤依據(jù)、定價政策等卻不披露或披露不充分。因為關(guān)聯(lián)方及其交易的特殊性，企業(yè)會計制度和企業(yè)所稅法、營業(yè)稅法等都在定義、定價、披露等方面有專門的規(guī)定。

　?。?）會計報表附注披露事項不符合常規(guī)。如某公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”顯示對股東其他應收款掛賬多年，不符合常規(guī)，經(jīng)了解為出資人抽逃資金所致。如某事業(yè)單位投資辦的A公司會計報表附注中“財務報表項目注釋”未分配利潤顯示其他因素直接調(diào)增年初未分配利潤（為負數(shù)）為零。了解原因為：上級單位每年根據(jù)A公司的上年度虧損數(shù)額，撥經(jīng)費給企業(yè)彌補上年虧損。A公司收到上級單位撥款，直接沖減年初未分配利潤，沖減后的年初未分配利潤為零。對A公司，收到上級單位撥款不論在會計上如何核算，都需要繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）會計報表附注中其他重要事項。一些單位因不滿意獨立審計報告而更換會計師事務所是一種常見的現(xiàn)象。受經(jīng)濟利益驅(qū)使，一些會計師事務所在某些保留事項上讓步，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項反映在會計報表附注中的其他重要事項。

　　三、獨立審計報告質(zhì)量的提高對策

　　按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則審計企業(yè)財務報表及會計報表附注，并出具獨立審計報告，是注冊會計師的審計責任。要提高審計報告質(zhì)量應從以下幾方面人手：

　?。ㄒ唬┐驌糁薪闄C構(gòu)腐敗，規(guī)范會計市場單位

　　政府有關(guān)部門要加大對會計市場的監(jiān)督、檢查和懲處力度，嚴查中介機構(gòu)腐敗，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，對中介機構(gòu)及受賄人員嚴肅處理，并建立嚴格的市場準入制度，杜絕不合理的價格競爭，促進公平競爭，維護正常的會計市場秩序。通過各種媒體宣傳教育，使公司明確自己的會計責任，使會計師事務所及注冊會計師明確自己的審計責任。

　?。ǘ┴瀼仫L險導向?qū)徲嫓蕜t體系，加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管

　　注冊會計師協(xié)會應組織專家隊伍，定期或隨時抽查會計師事務所的審計工作底稿，檢查審計業(yè)務是否完整、嚴格執(zhí)行了風險導向?qū)徲嫓蕜t體系，及時發(fā)現(xiàn)審計實務中存在的問題并予以糾正，對于重大問題，要嚴肅處理，以起到警示作用。應嚴查事務所掛名注冊會計師情況，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)取消執(zhí)業(yè)資格，并對相關(guān)會計師事務所，給與罰款、通報批評等處分。審計署、財政部等機構(gòu)應擴大對國有企業(yè)的審查范圍，對查出的重大問題，一追到底，如與會計師事務所有關(guān)，對企業(yè)責任人與相關(guān)會計師事務所及注冊會計師嚴肅處理。

　?。ㄈ┌l(fā)展合伙制會計師事務所，提高會計師事務所內(nèi)部治理水平

　　借鑒國際經(jīng)驗，逐步取消有限責任會計師事務所。鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務所，因無限責任能降低風險、增加獨立審計報告的質(zhì)量，審計報告的質(zhì)量是會計師事務所的競爭力和生存之本，完善的事務所內(nèi)部治理是審計報告質(zhì)量的保證，必須采取有效措施提高事務所內(nèi)部治理水平，具體內(nèi)容：投資建立專業(yè)技術(shù)體系、培訓體系，并建立科學的薪酬與績效考評體系，加強會計師事務所企業(yè)文化建設。

　?。ㄋ模┘訌娐殬I(yè)道德與違規(guī)教育，提高注冊會計師自律能力

　　注冊會計師行業(yè)肩負著為社會提供獨立、客觀、公正會計信息的責任，如果沒有盡到這種責任，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。恪盡專業(yè)職守是行業(yè)生存之根本。注冊會計師協(xié)會應加強對注冊會計師職業(yè)道德與違規(guī)等自律性教育，并用嚴懲違規(guī)注冊會計師的案例教育執(zhí)業(yè)注冊會計師。注冊會計師必須牢記自己所承擔的社會責任，必須履行職業(yè)道德和工作責任。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

　　[2]中注協(xié)：《審計》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版.