摘要：隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換，現(xiàn)有會計體系已不足以滿足公共財政管理的需要。探索如何取消“收付實現(xiàn)制”、采用“權(quán)責發(fā)生制”，對促進政府會計制度改革、探索建立符合我國國情的政府會計制度十分必要和重要。政府會計制度改革不僅是一個制度改革問題，更是一個涉及政府體制改革的政治問題，直接受到政府現(xiàn)行職能和范圍的制約，應(yīng)與政府職能轉(zhuǎn)變同步進行。

　　關(guān)鍵詞：政府會計制度改革；政府職能轉(zhuǎn)變；同步

　　當前，隨著政府職能的不斷轉(zhuǎn)換，政府會計制度改革已成為財會界的熱點話題；如何取消“收付實現(xiàn)制”、采用“權(quán)責發(fā)生制”的爭論，也在逐漸升溫。筆者注意到，這些爭論和探索大多集中到政府會計改革的技術(shù)性和業(yè)務(wù)性本身，從更高視角、更大范圍去認識問題、探索問題的理念和觀點并不多，不利于從根本上把握政府會計制度改革的思路和方向。政府會計改革要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進行，才能有方向、有出路、有效果；否則，只能是紙上談兵，說到做不到。

　　一、問題提出的依據(jù)

　　政府會計制度改革必須要與政府職能轉(zhuǎn)變同步進行，主要依據(jù)如下。

　?。ㄒ唬┱畷嬛贫鹊默F(xiàn)狀是政府職能現(xiàn)狀的真實反映

　　政府會計工作是直接為政府履行職能服務(wù)的，因此政府會計制度必須與政府職能相適應(yīng)，服從政府履行職能的需要，這是某一種會計制度能夠生存的全部理由和根基所在。早在改革開放前、乃至改革開放后的一段時間里，政府的職能都始終處于計劃經(jīng)濟的模式下，政府是通過指令性計劃和行政手段進行經(jīng)濟管理和社會管理的，那時的政府是全能型的，政府扮演了生產(chǎn)者、監(jiān)督者、控制者的全能角色，那時的會計制度采用單軌制，政府和企業(yè)的會計制度并沒有分得很清楚，界限還不十分鮮明。直到1988年，根據(jù)改革開放的進程及政府職能的逐步轉(zhuǎn)變（政府開始逐步脫離對經(jīng)濟的直接指揮和經(jīng)營），才對政府與非營利組織會計制度進行了又一次的重要改革，采取了“雙軌制”的辦法，將預(yù)算會計劃分為財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計，其中單位預(yù)算會計通用于行政單位與事業(yè)單位。此后直到1998年，市場經(jīng)濟初步建立之后，根據(jù)政府逐步向績效型、服務(wù)性職能轉(zhuǎn)變的需要，又將預(yù)算會計制度改為“三制一則”，主要做法是將事業(yè)單位會計與行政單位會計區(qū)別開來，由此形成了新預(yù)算會計的三大部分：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。但由于政府向真正績效型政府轉(zhuǎn)變的目標還有相當大的距離，政府的職能還處于新舊交替之中，所以仍將“收付實現(xiàn)制”作為政府會計的運行基礎(chǔ)，這是符合現(xiàn)行政府職能實際需要的。目前之所以出現(xiàn)如何改革“收付實現(xiàn)制”引入“權(quán)責發(fā)生制”的爭論，正是由于政府的職能正在逐步發(fā)生改變，舊的政府會計制度的弊端正在逐步顯現(xiàn)，才呼喚和推動著政府會計制度實行改革，以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。由此可以看出，政府會計制度的現(xiàn)狀正是政府職能轉(zhuǎn)變的真實反映。

　?。ǘ┱毮苻D(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會計改革的進程

　　現(xiàn)行的預(yù)算會計是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，它以貨幣為主要計量單位，以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，對國家預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算資金及其他資金收支活動和結(jié)果進行完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的核算、反映和監(jiān)督，其目標主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟治理和預(yù)算治理的需要。那么為什么又要對現(xiàn)有的政府會計制度進行改革呢？關(guān)鍵是現(xiàn)階段政府正在逐步肩負起“委托”的責任，政府的職能正在逐步向“績效型”、“服務(wù)性”轉(zhuǎn)變，現(xiàn)行的會計制度逐漸不能適應(yīng)這個轉(zhuǎn)變的需要，無法準確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費用、無法準確地披露相關(guān)會計信息、不利于財政資金使用績效的綜合考核等，所以必須實行改革。實際上，現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制已逐漸滲透了權(quán)責發(fā)生制的內(nèi)容。從這個角度說，政府職能轉(zhuǎn)變的步伐直接制約和決定著政府會計改革的進程。

　?。ㄈ┱毮苻D(zhuǎn)變是政府會計制度改革的前提和基礎(chǔ)

　　當前對于如何取消“收付實現(xiàn)制”、采用“權(quán)責發(fā)生制”有一個誤區(qū)，就是往往僅就“收付實現(xiàn)制”、“權(quán)責發(fā)生制”兩種會計制度的孰優(yōu)孰劣去比較、去爭論，去設(shè)計改革，殊不知政府職能轉(zhuǎn)變才是設(shè)計政府會計制度改革的前提和基礎(chǔ)，才是決定因素。因為政府會計是政府財務(wù)的真實反映，政府的職能界定對政府會計制度改革的方向和范圍至關(guān)重要，政府會計制度不能包容一個職能“無限”的政府，只有政府的職能清晰且相對穩(wěn)定，政府的會計改革和設(shè)計才有一個大的前提和基礎(chǔ)。當前考慮如何取消“收付實現(xiàn)制”、采用“權(quán)責發(fā)生制”的基點也在于此。政府會計改革的步伐緩慢，會影響政府職能的實施，太快則會走到政府轉(zhuǎn)變職能的前邊，形成制度的空置和虛設(shè)，這樣的會計制度即使再先進也是枉然，甚至會貽誤大事。所以，我們考慮和設(shè)計政府會計制度改革，必須以政府職能轉(zhuǎn)變?yōu)榍疤岷突A(chǔ)，因地制宜、實事求是地去控制和調(diào)整政府會計制度的改革步伐和走向，是改革成功與否的關(guān)鍵所在。

　　二、解決問題的對策

　　正是由于政府職能對政府會計的制約，所以政府會計制度的改革必須要與政府職能的轉(zhuǎn)變同步進行。為此應(yīng)采取以下主要對策。

　?。ㄒ唬┻m應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的步伐，采取漸進式的政府會計制度改革

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是國有經(jīng)濟布局的戰(zhàn)略性調(diào)整和國有資產(chǎn)管理體制改革，使政府管理經(jīng)濟方式得到很大轉(zhuǎn)變；政企不分、政社不分、政事不分的現(xiàn)象有一定改變，政府“該管什么、不該管什么”的問題從理論上已經(jīng)得到了回答。但從現(xiàn)實看，由于現(xiàn)行政治體制等各種因素的影響，政府職能轉(zhuǎn)換的目標還遠遠沒有達到，特別是建立“服務(wù)型”政府、強化“責任委托”意識等新理念提出后，政府職能轉(zhuǎn)換顯得更加任重道遠，改革發(fā)展沒有止境，政府職能轉(zhuǎn)換就會一直進行下去，這完全符合社會發(fā)展規(guī)律。問題是在今后一個較長的階段內(nèi)，我們政府會計制度改革應(yīng)怎樣隨著政府職能轉(zhuǎn)變的步伐去進行改革，筆者認為采取漸進式的改革才是一個最符合實際的做法。實際上，我們現(xiàn)在以“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的會計制度中就已經(jīng)存在著“權(quán)責發(fā)生制”的影子。財政部于2001年頒布了《財政總預(yù)算會計制度暫行補充規(guī)定》，其中規(guī)定中央財政總預(yù)算對個別事項可以采用權(quán)責發(fā)生制。如對政府采購中出現(xiàn)的跨年度付款和大型項目在保修期結(jié)束后支付的跨年度尾款等等。這些實踐充分說明，這種逐步推進式的改革既能滿足政府履行現(xiàn)有職能的需要，又避免了因會計制度改革帶來的大起大落，降低了改革成本，符合我國國情以及政府職能轉(zhuǎn)換的現(xiàn)實需要。

　　（二）根據(jù)政府履行職能的需要，選準政府會計制度改革的突破口

　　政府會計制度是一個有機整體，相互銜接，環(huán)環(huán)相扣，龐大而又縝密，對其改革必然是牽一發(fā)而動全身的。所以必須突出重點，根據(jù)政府履行職能的需要去選準突破口。根據(jù)目前的實際情況看，現(xiàn)行會計制度的主要弊端在于以下方面：一是無法準確核算公共商品或公共服務(wù)的成本費用，不利于對政府財政資金使用效率的衡量。預(yù)算會計只是以在會計期間內(nèi)款項是否發(fā)生了實際收付作為基準來確定收入和費用的，費用的發(fā)生與支付不在同一會計期間時，預(yù)算會計的記錄便無法準確地反映當期所發(fā)生的真實費用支付，對應(yīng)的也就無法真實、準確地反映政府所提供的公共商品或公共服務(wù)的成本與費用。二是無法準確披露相關(guān)會計信息。對于財政總預(yù)算會計而言，目前是根據(jù)“以撥作支”的理念確定財政資金收付的發(fā)生，即將對預(yù)算單位的撥款額作為支出數(shù)額在收付實現(xiàn)的環(huán)節(jié)進行總額核算，但對于預(yù)算單位收到預(yù)算撥款以后的后續(xù)使用與否、使用進度卻不再詳細核算。這樣，總預(yù)算會計的支出信息事實上已經(jīng)失真。三是不利于對財政資金使用績效的綜合考核。以收付實現(xiàn)制為標準所提供的會計信息，關(guān)于資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素的認定和處理過于簡單，在事實上往往無法詳細、全面地反映預(yù)算單位資金運動和資金運作的真實情況，從而難以反映相關(guān)單位的工作業(yè)績，更無法提供對財政資金進行績效考核所必須的透明性、全面性、時效性的會計信息。以上的弊端只是相對于政府職能轉(zhuǎn)變的目標而言，由于政府職能轉(zhuǎn)變是一個漸進式的過程，政府會計改革只能在這個過程中抓住應(yīng)解決的重點問題，選準突破口，逐步推進，使會計制度不斷適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

　?。ㄈ娀舜髮φ攧?wù)管理的監(jiān)督，保證會計制度改革成果的落實

　　由于政府面臨任期內(nèi)績效考核的壓力以及當前政府體制中存在的一些弊端，政府在對財務(wù)管理過程中還存在許多人為的因素（如政績工程、隱性負債），阻礙和妨害了會計制度改革成果的落實。因此，必須不斷強化人大對政府財務(wù)管理的監(jiān)督，才能保證會計制度改革成果的落實。要增加人大機構(gòu)中財務(wù)人員的比例，防止對政府年度財務(wù)報告的審查走過場，流于形式；要強化人大對政府財務(wù)監(jiān)督的法律責任，落實責任追究，切實保證政府會計制度改革成果運用到政府財務(wù)管理的實際之中。

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