新中國建立五十年來，我國的經(jīng)濟(jì)體制實(shí)現(xiàn)了由高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，而后又實(shí)現(xiàn)了向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。隨著這兩次經(jīng)濟(jì)體制的重大變革，我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面取得了舉世矚目的成就，我國的會(huì)計(jì)改革，特別是企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)也取得了歷史性發(fā)展。本文擬就我國五十年來的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)進(jìn)行評(píng)述，并就如何發(fā)展現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范提出我們的意見。

　　一、1949—1978年：高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)

　　新中國成立后，我國開始逐步實(shí)行以生產(chǎn)資料公有制為基礎(chǔ)的高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。為了加強(qiáng)中央對(duì)全國經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，新中國在會(huì)計(jì)建設(shè)方面的第一個(gè)重大舉措便是著手建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。1950年7月1日，新中國的第一個(gè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》開始施行①，而后，輕工業(yè)部、紡織工業(yè)部、燃料工業(yè)部。鐵道部、交通部、郵電部、貿(mào)易部、農(nóng)業(yè)部、衛(wèi)生部、中國人民銀行、中央合作事業(yè)管理局和出版總署等部門的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度也陸續(xù)頒布施行。統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)成果，它在中國會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)史上占有重要的歷史地位。首先，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度能在如此之短的時(shí)間內(nèi)完成制定和審批工作并予以頒布施行，本身就是一項(xiàng)了不起的成果，它為新中國整頓會(huì)計(jì)工作、建立會(huì)計(jì)工作秩序提供了依據(jù)；其次，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度一直是我國解放后五十年來會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的基礎(chǔ)，如它規(guī)定的會(huì)計(jì)主體假設(shè)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、從憑證到賬簿再到會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)工作流程等一直沿用至今，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度雖未明確說明所采用的記賬法，但從它的會(huì)計(jì)科目說明、賬簿格式和分錄舉例來看，它是主張采用借貸記賬法的，而借貸記賬法也一直沿用至今；最后，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度具有明顯的時(shí)代特征，如成本計(jì)算表是四種主要會(huì)計(jì)報(bào)表之一，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)信息主要供上級(jí)主管部門使用，并不向社會(huì)公開，故不存在成本保密問題。

　　由于各種原因，1950年統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的實(shí)行并不十分理想②。蘇聯(lián)專家馬卡洛夫認(rèn)為，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度存在著本質(zhì)上的缺點(diǎn)，它不適合于監(jiān)督計(jì)劃完成這個(gè)任務(wù)，……阻礙了蘇聯(lián)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的采用①。于是，1952年開始施行《國營企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表及會(huì)計(jì)科目》、《國營企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》和《國營企業(yè)提繳折舊基金及利潤的會(huì)計(jì)處理方法》。這些會(huì)計(jì)制度力圖克服1950年統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度末能注意與計(jì)劃配合的這一弱點(diǎn)，它不僅注意運(yùn)用將實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)進(jìn)行比較這一普遍適用的方法，而且將資產(chǎn)負(fù)債表的格式及其項(xiàng)目分類方法的設(shè)置也從有利于監(jiān)督計(jì)劃完成這一任務(wù)出發(fā)進(jìn)行變更。因而，它們得到了廣泛的好評(píng)。1952年年底，財(cái)政部陸續(xù)頒布施行了國營工業(yè)企業(yè)、國營企業(yè)建設(shè)單位和國營包工（施工）企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度，國營供銷企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、商業(yè)、鐵路、交通等企業(yè)的會(huì)計(jì)制度在此之后也陸續(xù)頒布施行。這些制度改變了國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度分部門制定的狀況，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度按照國民經(jīng)濟(jì)分類的統(tǒng)一制定。

　　為了進(jìn)一步學(xué)習(xí)蘇聯(lián)，財(cái)政部于1955年對(duì)1952年的國營企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了徹底的修改，并于1956年1月開始施行《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表》。前者按照賬戶的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容將賬戶分為30類，后者包括14種會(huì)計(jì)報(bào)表。這兩大方面的變化，充分表明會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)也標(biāo)志著資本主義會(huì)計(jì)形式的最后消滅②。此后，財(cái)政部于1956年2月頒布了《中央主管部所屬公私合營工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃及會(huì)計(jì)報(bào)表格式草案》，1957年9月頒發(fā)了《地方國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)簡易會(huì)計(jì)制度》，1957年12月頒布了《地方公私合營企業(yè)基本業(yè)務(wù)簡易會(huì)計(jì)制度》。這樣，企業(yè)會(huì)計(jì)制度根據(jù)企業(yè)規(guī)模、所有制的具體情況分別制定，克服了所有企業(yè)適用一套會(huì)計(jì)制度的“一刀切”的現(xiàn)象。

　　1958年中國開始進(jìn)入“大躍進(jìn)”的時(shí)代。在“左”傾錯(cuò)誤思想的影響下，以“徹底放權(quán)、大力簡化”為原則，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)制度受到了普遍的指責(zé)。雖然其中不乏有許多合理意見，如會(huì)計(jì)報(bào)表太復(fù)雜、會(huì)計(jì)科目數(shù)量過多、會(huì)計(jì)程序冗繁等，但最終結(jié)果還是會(huì)計(jì)制度遭到廢止。直到1959年8月，財(cái)政部為貫徹中央提出的加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算的精神，頒布了《關(guān)于國營企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的若干規(guī)定》；1961年11月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)同意試行財(cái)政部擬定的《國營企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作規(guī)程（草案）》。它們旨在建立會(huì)計(jì)秩序，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作，健全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，充實(shí)會(huì)計(jì)人員，其內(nèi)容涉及對(duì)財(cái)產(chǎn)和資金的會(huì)計(jì)核算、成本和利潤的核算、會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表、會(huì)計(jì)制度制定和執(zhí)行、會(huì)計(jì)人員職責(zé)等。1962年1月，財(cái)政部頒布了《國營企業(yè)會(huì)計(jì)憑證、賬簿的格式和使用辦法（草案）》以及國營工業(yè)、建設(shè)單位等會(huì)計(jì)制度。1963年1月，國務(wù)院頒布了《會(huì)計(jì)人員職權(quán)試行條例》，第一次對(duì)會(huì)計(jì)人員的職責(zé)。權(quán)限以及會(huì)計(jì)人員的任免和獎(jiǎng)懲作出具體規(guī)定，這對(duì)調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的積極性、充實(shí)會(huì)計(jì)人員起到了重要作用。1966年1月1日，財(cái)政部頒布試行《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表格式（草案）》，該草案充分體現(xiàn)了精簡的精神，將會(huì)計(jì)科目刪并為26個(gè)，會(huì)計(jì)報(bào)表減為6種。至此，“大躍進(jìn)”時(shí)期被廢止的會(huì)計(jì)制度重新得到建立。

　　從1966年起，中國開始經(jīng)歷長達(dá)十年之久的“文化大革命”。在這十年間，企業(yè)會(huì)計(jì)制度遭到空前的浩劫。雖然財(cái)政部于1973年12月頒發(fā)了《國營企業(yè)會(huì)計(jì)工作規(guī)則（草案）》，并附發(fā)了；《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目》、《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，但它們離1966年之前的會(huì)計(jì)制度已有很大的差距。

　　1949—1978年間的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)最終以失敗而告終，但是，這30年的曲折經(jīng)歷，給下一階段的會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)提供了重要的基礎(chǔ)，留下了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”是一條顛撲不破的真理，即使在“文化大革命”期間，會(huì)計(jì)雖然遭受到空前的浩劫，但會(huì)計(jì)工作畢竟還是堅(jiān)持了下來。綜觀這一時(shí)期的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，它具有如下特點(diǎn)：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范都屬于行政制度，未能形成一個(gè)完整的體系；（2）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范經(jīng)歷了由分部門制定到按照國民經(jīng)濟(jì)分類的統(tǒng)一制定，由所有企業(yè)適用一套會(huì)計(jì)制度到不同規(guī)模、不同性質(zhì)企業(yè)執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度的過程；（3）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容由單獨(dú)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算規(guī)范發(fā)展到會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算和會(huì)計(jì)人員職責(zé)的規(guī)范。

　　二、1978－1992年：有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)

　　黨的十一屆三中全會(huì)確定全國工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，它是社會(huì)主義中國交的一個(gè)重大轉(zhuǎn)折點(diǎn)，也是中國會(huì)計(jì)史的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)①。為了迅速恢復(fù)會(huì)計(jì)工作秩序，國務(wù)院于1978年9月12日頒布了《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》，它是在修訂1963年《會(huì)計(jì)人員職權(quán)試行條例》的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。這個(gè)條例首次規(guī)定總會(huì)計(jì)師制度和會(huì)計(jì)人員技術(shù)職稱制度。1980年9月18日，財(cái)政部開始施行新的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而后又分別頒布了國營供銷企業(yè)、國營施工企業(yè)、建設(shè)單位的會(huì)計(jì)制度。這些企業(yè)制度從加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算要求出發(fā)，在1973年制度的基礎(chǔ)上，增設(shè)了必要的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表主要恢復(fù)了生產(chǎn)費(fèi)用表，該表實(shí)行固定資產(chǎn)和固定基金、流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)基金、專項(xiàng)資產(chǎn)和專項(xiàng)基金三段平衡，它充分反映了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)為國家調(diào)撥資源、測(cè)算國民經(jīng)濟(jì)總值服務(wù)的職能。此后不久，輕工業(yè)部、農(nóng)墾總局、水利部、機(jī)械部、電力部、商業(yè)部等都結(jié)合本部門的具體情況制定了會(huì)計(jì)制度。1984年4月，財(cái)政部頒發(fā)了《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》，對(duì)建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制。使用會(huì)計(jì)科目、填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表。管理會(huì)計(jì)檔案和辦理會(huì)計(jì)交接進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，其目的在于“不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)改善經(jīng)營管理素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求”。至此，應(yīng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，從規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、明確會(huì)計(jì)人員職責(zé)和加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作等三方面著手，不僅再一次得到恢復(fù)，并且得到了一定程度上的加強(qiáng)。

　　然而，企業(yè)會(huì)計(jì)制度事實(shí)上很難發(fā)揮作用。會(huì)計(jì)數(shù)字不清、賬簿不全、違法亂紀(jì)、貪污舞弊等已成為嚴(yán)重的社會(huì)現(xiàn)象。忠于職守的會(huì)計(jì)人員往往遭到打擊報(bào)復(fù)，因而不少會(huì)計(jì)人員放棄職守，放棄監(jiān)督，甚至同流合污。在這種歷史背景下，全國六屆人大常委會(huì)審議并通過了《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（以下簡稱《會(huì)計(jì)法》），并于1985年5月1日開始施行?！镀髽I(yè)法》對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員、法律責(zé)任等問題作了明確規(guī)定，它針對(duì)當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，著重解決保證會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督這兩個(gè)突出問題?！稌?huì)計(jì)法》作為會(huì)計(jì)的基本法，它的頒布施行是我國會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)史上的一個(gè)里程碑，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)開始走上法制化軌道。

　　為了適應(yīng)我國對(duì)外開放政策的需要，財(cái)政部于1982年12月頒布了《國營對(duì)外承包企業(yè)示范會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，1983年3月頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度（試行草案）》，同年4月頒布了《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（試行草案）》。1985年4月，中外合資經(jīng)營企業(yè)的兩項(xiàng)會(huì)計(jì)制度經(jīng)修訂后正式頒布施行。這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)制度吸收了大量的西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的原則和方法，從而與以往的會(huì)計(jì)制度形成本質(zhì)的區(qū)別。這種轉(zhuǎn)變的根本原因在于中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)職能首要的不是為國家調(diào)控全國經(jīng)濟(jì)服務(wù)，而是作為一種商業(yè)語言，用以溝通合資經(jīng)營企業(yè)的中方與外方。1992年5月，《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布施行；同年6月，財(cái)政部頒布了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，它們?cè)诟蠓秶鷥?nèi)吸納了國際會(huì)計(jì)慣例。上述會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)為下一階段我國會(huì)計(jì)規(guī)范向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　總之，1978－1992年是我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的歷史轉(zhuǎn)折時(shí)期，其間的發(fā)展同樣驗(yàn)證了“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”這條顛撲不破的真理。綜觀這一時(shí)期的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，它具有如下特點(diǎn)：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范包括法律規(guī)范和制度規(guī)范兩個(gè)層次，并開始向體系化方向發(fā)展；（2）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容在保留并加強(qiáng)原來的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算和會(huì)計(jì)人員職資規(guī)范的基礎(chǔ)上，又新增了關(guān)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范；（3）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范開始向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏。

　　三、1992—1999年：社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)

　　黨的“十四大”明確提出我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制。根據(jù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體要求，財(cái)政部于1992年11月30日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并從1993年7月1日開始施行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布使我國的會(huì)計(jì)發(fā)生了重大改革，它不再按所有制、行業(yè)和部門進(jìn)行區(qū)分，并采用國際通行的借貸記賬法、會(huì)計(jì)要素分類法、會(huì)計(jì)等式和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，實(shí)行國際會(huì)計(jì)慣例中的謹(jǐn)慎性原則、制造成本法、資本保全原則等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)基本上實(shí)現(xiàn)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，財(cái)政部陸續(xù)頒布了工業(yè)、商品流通業(yè)、建筑施工業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作業(yè)、旅游飲食服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)等行業(yè)會(huì)計(jì)制度；同時(shí)，財(cái)政部發(fā)布了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，至今已正式施行了9項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的核心作用基本上得到了確立與體現(xiàn)。

　　1993年12月29日，修訂后的《會(huì)計(jì)法》頒布施行。這次修訂主要是因?yàn)?985年《會(huì)計(jì)法》的部分內(nèi)容不能適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要。因而，1993年《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)的作用改為“維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”，突出了法律對(duì)社會(huì)公眾利益的保護(hù)，并將其使用范圍由國營企事業(yè)單位擴(kuò)大到所有企事業(yè)單位。①同時(shí)，1993年《會(huì)計(jì)法》針對(duì)當(dāng)時(shí)造假賬、假報(bào)表問題愈演愈烈的具體情況，要求單位領(lǐng)導(dǎo)人“保證會(huì)計(jì)資料合法、真實(shí)、正確、完整”，并明確了違法責(zé)任人、執(zhí)法人，區(qū)分了違法程度，減小了違法的可能性②。

　　為了滿足股票市場發(fā)展的需要，證監(jiān)會(huì)于1993年4月22日發(fā)布了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，對(duì)公司申請(qǐng)公開發(fā)行股票和申請(qǐng)其股票在證券交易所交易時(shí)應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息以及上市公司在期中、期末所應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息作出了基本規(guī)定。證監(jiān)會(huì)從1996年6月12日開始發(fā)布《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則》，至今已發(fā)布了7號(hào)，它們是對(duì)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的具體化。1993年12月29日頒布了《中華人民共和國公司法》，它要求公司須在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，然后須經(jīng)審查驗(yàn)證，并在召開股東大會(huì)年會(huì)的20日以前置備于本公司，供股東查閱；1998年12月29日頒布了《中華人民共和國證券法》，并于1999年7月1日起施行，它對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露作了基本規(guī)定。至此，我國已基本上建立起上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范體系，為股票市場的健康發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

　　還應(yīng)值得注意的是，1996年財(cái)政部頒布了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，再一次強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作；1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》頒布施行，它是對(duì)1992年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的提高。

　　總之，1992－1999年是我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的重要發(fā)展時(shí)期，是企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮重要作用的時(shí)期。綜觀這一時(shí)期的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，它具有如下特點(diǎn)：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范突破所有制、行業(yè)和部門的界限；（2）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范由法律規(guī)范和準(zhǔn)則制度規(guī)范兩個(gè)層次構(gòu)成，包括專業(yè)性規(guī)范和相關(guān)性規(guī)范兩大部分內(nèi)容；（3）企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范開始形成以《會(huì)計(jì)法》為統(tǒng)帥、以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系；則向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏是企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的又一個(gè)重要特征。

　　四、關(guān)于加強(qiáng)我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的若干意見

　　五十年來的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，雖然取得了歷史性發(fā)展，但如何加強(qiáng)我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)仍是擺在我們面前的一項(xiàng)艱巨任務(wù)。下文就其中幾個(gè)重要問題進(jìn)行分析并提出我們的意見。

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)《會(huì)計(jì)法》問題

　　從世界范圍來看，會(huì)計(jì)法律規(guī)范一般散見于其他法律規(guī)范之中，世界各國并不單獨(dú)制定專業(yè)性法律《會(huì)計(jì)法》，其原因在于會(huì)計(jì)行為作為企業(yè)行為之一，與企業(yè)其他行為具有密切的聯(lián)系，對(duì)企業(yè)任何行為的規(guī)范，都將會(huì)涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)行為。筆者認(rèn)為，相關(guān)法律規(guī)范雖然已涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)，但它并不能代替會(huì)計(jì)的專業(yè)性法律，原因有二：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)的某些內(nèi)容，如會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員等，是無法納入到其他相關(guān)法律之中的；（2）相關(guān)法律規(guī)范可以涉及部分會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，但這些規(guī)定對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說是分散的、不完整的。因此，制定專業(yè)性法律——《會(huì)計(jì)法》是完全必要的。以《會(huì)計(jì)法》為統(tǒng)帥是我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的一大特色，不僅應(yīng)該堅(jiān)持，而且應(yīng)使其不斷得到加強(qiáng)。一直困擾著我國的會(huì)計(jì)信息失真問題，應(yīng)該說，它與《會(huì)計(jì)法》本身及其執(zhí)行不無關(guān)系。因而，修訂《會(huì)計(jì)法》是一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。

　?。ǘ╆P(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度問題

　　考察世界各國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一般有兩類：一類是政府機(jī)構(gòu)；另一類是民間機(jī)構(gòu)。由民間機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否得到實(shí)施，還取決于其能否得到政府的認(rèn)可或支持。從這一角度看，由哪類機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無本質(zhì)區(qū)別。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府機(jī)構(gòu)制定的，很多人認(rèn)為這不恰當(dāng)，實(shí)際上這并沒有什么不妥，其關(guān)鍵在于制定人員的構(gòu)成和充分程序的運(yùn)用。而對(duì)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來說，最重要的問題在于在借鑒世界各國已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究成果時(shí)，如何與我國的具體實(shí)際相結(jié)合。這是一個(gè)需要長期探索的問題，有待于會(huì)計(jì)學(xué)界的進(jìn)一步研究。對(duì)于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的問題，很多人認(rèn)為，既然西方國家會(huì)計(jì)規(guī)范體系中沒有行業(yè)會(huì)計(jì)制度，中國也應(yīng)廢除行業(yè)會(huì)計(jì)制度。早在1995年4月我們就認(rèn)為，根據(jù)中國的國情及會(huì)計(jì)實(shí)踐，行業(yè)會(huì)計(jì)制度不應(yīng)廢除①，而近幾年的實(shí)踐也證明了這一點(diǎn)。行業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存，其原因在于：（1）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)必需的會(huì)計(jì)政策（包括備選會(huì)計(jì)政策）作出規(guī)范，不涉及各行業(yè)的賬戶設(shè)置、使用和賬務(wù)處理，這些問題仍要借助于行業(yè)會(huì)計(jì)制度。（2）行業(yè)會(huì)計(jì)制度與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容并非簡單重復(fù)。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容既包括通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，也包括特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)、特殊經(jīng)營方式準(zhǔn)則，它是跨部門、跨行業(yè)的橫向會(huì)計(jì)規(guī)范；而行業(yè)會(huì)計(jì)制度則是針對(duì)某一行業(yè)的特點(diǎn)，規(guī)定這一行業(yè)中每個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目及其使用方法，以及如何編制會(huì)計(jì)報(bào)告等，它是一種縱向會(huì)計(jì)規(guī)范。（3）行業(yè)會(huì)計(jì)制度的存在并非否定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用。行業(yè)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的直接依據(jù)，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)會(huì)計(jì)制度制定的依據(jù)，只有通過具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的約束，才能使不同行業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有可比性。因此，我們認(rèn)為，行業(yè)會(huì)計(jì)制度的存在將使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到更好的執(zhí)行，當(dāng)前最重要的是，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，應(yīng)不斷修正現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使兩者在實(shí)踐中珠聯(lián)壁合，協(xié)同一致。

　　（三）有關(guān)會(huì)計(jì)委派制問題

　　根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，資產(chǎn)的所有者和經(jīng)營者之間存在著委托——代理關(guān)系，他們的目的往往是不一致的。如果缺乏必要的激勵(lì)和約束機(jī)制，經(jīng)營者就有可能作出違背所有者利益的事情?？梢姡?ldquo;內(nèi)部人控制”實(shí)質(zhì)上是委托——代理過程中存在的問題，它是由所有者與經(jīng)營者之間的信息不對(duì)稱所引起的。因此，可以這樣認(rèn)為，只要在委托——代理過程中存在信息不對(duì)稱，“內(nèi)部人控制”問題就會(huì)存在。而在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互分離的企業(yè)組織中，信息不對(duì)稱是普遍存在的，故“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象必然也普遍存在。在我國國有企業(yè)改革過程中，政府以各種方式使經(jīng)營者獲得自主經(jīng)營權(quán)，其結(jié)果是，“內(nèi)部人控制”在提高勞動(dòng)效率、增強(qiáng)企業(yè)活力方面起到了一定的積極作用，同時(shí)，它也帶來了國有資產(chǎn)的巨額流失。從會(huì)計(jì)的角度來考察，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為深受“內(nèi)部人控制”的影響，當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)人員的工資福利待遇實(shí)際上都是由企業(yè)來決定的，其個(gè)人利益與企業(yè)利益緊密相聯(lián)。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員實(shí)際上已成為企業(yè)內(nèi)部人之一，會(huì)計(jì)必然成為內(nèi)部人實(shí)行控制的工具。同時(shí)，我國企業(yè)外部監(jiān)督，包括財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等，普遍存在監(jiān)督不力問題，它也是我國國有資產(chǎn)流失的重要原因之一。而會(huì)計(jì)信息在委托——代理關(guān)系中的作用在于評(píng)價(jià)管理當(dāng)局對(duì)受托責(zé)任的履行情況。企業(yè)內(nèi)部人為了表明其已完成受托責(zé)任，在缺乏有效外部監(jiān)督機(jī)制的情況下，必然會(huì)揮動(dòng)會(huì)計(jì)這一工具，使其產(chǎn)出符合他們需要的會(huì)計(jì)信息?？梢?，會(huì)計(jì)信息是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部人的需要而不是根據(jù)客觀事實(shí)產(chǎn)生的，其失真是可想而知的。由此可見，我國會(huì)計(jì)信息違法性失真①是在“內(nèi)部人控制”、會(huì)計(jì)成為內(nèi)部人實(shí)行控制的工具以及外部監(jiān)督不力等三方面因素的共同作用下而形成的。

　　會(huì)計(jì)委派制是在我國有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范在治理會(huì)計(jì)信息失真問題時(shí)并沒有達(dá)到預(yù)期效果的情況下而產(chǎn)生的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。它的目的在于通過改變會(huì)計(jì)人員的身份，將作為“內(nèi)部人控制”工具的會(huì)計(jì)變?yōu)楸O(jiān)督“內(nèi)部人控制”的力量。從實(shí)質(zhì)上看，會(huì)計(jì)委派制是政府對(duì)企業(yè)實(shí)行監(jiān)督，會(huì)計(jì)不再是“內(nèi)部人控制”的工具，而是代表政府的監(jiān)督，因而，它對(duì)治理會(huì)計(jì)信息違法性失真問題具有重大意義。