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一、加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)的重要性
在會計(jì)實(shí)務(wù)中,會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)不斷進(jìn)行的,為了及時(shí)地反映會計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營成果,需要人為地進(jìn)行會計(jì)分期。一般的會計(jì)報(bào)表分為月度報(bào)表和年度報(bào)表,特別是對于年度報(bào)表,是投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)報(bào)表公布日一般是不一致的,對于資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)報(bào)表公布日之間發(fā)生的事項(xiàng),在會計(jì)里稱為期后事項(xiàng)。會計(jì)上把期后事項(xiàng)分為兩類,一類是對資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的事項(xiàng)提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng),另一類是在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在,而是在此之后才發(fā)生的事項(xiàng)。為了公允地向投資者和債權(quán)人反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,會計(jì)準(zhǔn)則要求依據(jù)重要性原則對第一類事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)調(diào)整,對于第二類事項(xiàng)要進(jìn)行披露。
因此,在會計(jì)分期,持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提下,重要的影響到投資者和債權(quán)人判斷的期后事項(xiàng)的恰當(dāng)會計(jì)處理就顯得尤為重要,我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上市公司的年報(bào)公布日一般都在4月30日,而資產(chǎn)負(fù)債表日是12月31日,也就是說報(bào)表公布日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間相差時(shí)間甚長,對于處于信息不對稱的投資者和債權(quán)人來說,了解會計(jì)主體的期后事項(xiàng)和處理就顯得尤為重要。同樣,審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三者,要對報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見,要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就必須在審計(jì)某一會計(jì)年度的會計(jì)報(bào)表時(shí),瞻前顧后,除了對所審會計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外,還必須對在會計(jì)期末之后發(fā)生的但又對所審會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。按照審計(jì)準(zhǔn)則,注冊會計(jì)師對被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的責(zé)任,并不限于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生的事項(xiàng)和交易,還應(yīng)包括對期后事項(xiàng)的審核。期后事項(xiàng)審計(jì)是審計(jì)中重要的一環(huán),許多高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)往往隱藏于期后,應(yīng)給予足夠的審計(jì)關(guān)注。加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)對于提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義。
二、期后事項(xiàng)的概念和種類
所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。審計(jì)是建立在受托責(zé)任的基礎(chǔ)上,注冊會計(jì)師獨(dú)立于委托者和受托者的身份決定了審計(jì)報(bào)告的公正性和權(quán)威性。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下,投資者和債權(quán)人與經(jīng)營者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱,因此,由獨(dú)立的第三方即注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對于投資者和債權(quán)人的決策就具有重要的參考價(jià)值。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,上市公司的年報(bào)必須經(jīng)過會計(jì)師事務(wù)所年檢方能公布,也就是說審計(jì)報(bào)告日一般在資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)報(bào)表公布日之間。所以,審計(jì)里的期后事項(xiàng)把會計(jì)里的期后事項(xiàng)分為兩段時(shí)間,一段時(shí)間是資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng),一段時(shí)間是審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日之間的事項(xiàng)。這兩段時(shí)間的期后事項(xiàng)再根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求分別分為兩類,一類是能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng),第二類期后事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在,是在此之后出現(xiàn)的情況。這類事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況,但如不加以說明,會影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策,故應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
第一類期后事項(xiàng)包括:已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減少或者損失;銷售退回;已確定獲得或支付的賠償;董事會制定的相關(guān)利潤分配方案。還包括:被審計(jì)單位于資產(chǎn)負(fù)債表日前簽發(fā)的支票,在日后因透支而被開戶銀行退回;被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后有大批上年度生產(chǎn)的產(chǎn)成品經(jīng)驗(yàn)收不合格;資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位會計(jì)人員認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項(xiàng),因資產(chǎn)負(fù)債表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回;被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日前將未使用的設(shè)備以低于當(dāng)期賬面價(jià)值的價(jià)格進(jìn)行以外投資處理,而資產(chǎn)負(fù)債表日后雙方簽定的投資協(xié)議中該項(xiàng)設(shè)備的作價(jià)高于其當(dāng)期賬面價(jià)值;被審計(jì)單位由于某種原因被起訴,法院于資產(chǎn)負(fù)債表日后作出判決,被審計(jì)單位應(yīng)賠償對方的損失。
第二類期后事項(xiàng)包括:期后事項(xiàng)不影響會計(jì)報(bào)表金額,但可能影響對會計(jì)報(bào)表正確理解的事項(xiàng)。如被審計(jì)單位合并、發(fā)行股票或者債券、應(yīng)付債券提前收回或發(fā)行新的債券、偶然大筆損失等。對會計(jì)報(bào)表沒有直接影響,但應(yīng)予以反映的事項(xiàng),還包括應(yīng)付債券的提前收回;發(fā)行債券或權(quán)益性證券;由于政府禁止繼續(xù)銷售某種產(chǎn)品所造成的存貨市價(jià)下跌;需要為新的養(yǎng)老保險(xiǎn)金計(jì)劃在近期支付大筆現(xiàn)金;偶然性的大筆損失。
對于這兩個(gè)時(shí)間段的期后事項(xiàng),注冊會計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任是不同的。對于資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識別。對于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生的期后事項(xiàng),注冊會計(jì)師沒有責(zé)任針對財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前,注冊會計(jì)師如果知悉可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表,并與管理層討論,同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。此外,對于財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí),注冊會計(jì)師沒有義務(wù)針對財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后,如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的,可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修正財(cái)務(wù)報(bào)表,并與管理層討論,同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。
三、期后事項(xiàng)的審計(jì)程序
1.在會計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測試中予以關(guān)注。結(jié)合年末賬戶余額審計(jì),如通過截止測試或查找未入賬的負(fù)債等,對期后事項(xiàng)進(jìn)行審核,著重查明期后重大的收付款業(yè)務(wù)。
2.專門的審計(jì)程序,驗(yàn)明期后事項(xiàng)是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表說明中進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸惡统浞值慕沂尽?/p>
3.向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問。詢問的內(nèi)容主要包括:根據(jù)初步或尚無定論的數(shù)據(jù)作出會計(jì)處理的項(xiàng)目的現(xiàn)狀;是否發(fā)生新的擔(dān)保、借款或承諾;是否出售或購進(jìn)資產(chǎn)、或者計(jì)劃出售或購進(jìn)資產(chǎn);是否已發(fā)行或計(jì)劃發(fā)行新的股票或債券,是否已簽定或計(jì)劃簽定合并或清算協(xié)議;資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失;在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和有事項(xiàng)方面是否有新的進(jìn)展;是否已作出或考慮出異常的會計(jì)調(diào)整;是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會計(jì)政策適當(dāng)性的事項(xiàng)。
4.復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報(bào)表及其他相關(guān)管理報(bào)告,查明是否存在財(cái)務(wù)承諾或其他重要事項(xiàng)。
5.復(fù)查資產(chǎn)負(fù)債表日后的會計(jì)記錄,確定被審會計(jì)期間相關(guān)業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容。
6.查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)表的會議記錄,著重檢查對特定目的財(cái)務(wù)報(bào)表及項(xiàng)目執(zhí)行情況有重大影響的期后事項(xiàng)。
7.獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局和律師聲明書,以明確管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、期后事項(xiàng)審計(jì)對審計(jì)報(bào)告的影響
審計(jì)人員一般無需專門對期后事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見。對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的期后事項(xiàng),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識別。對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)賬,對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)披露,被審計(jì)單位如已調(diào)賬或披露,不影響審計(jì)意見;如果被審計(jì)單位不調(diào)賬或披露,應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。對于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之間發(fā)生的期后事項(xiàng),注冊會計(jì)師獲知后應(yīng)同管理當(dāng)局討論并考慮是否需要追加必要的審計(jì)程序。
鑒于期后事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告的影響,注冊會計(jì)師可以簽署雙重日期的審計(jì)報(bào)告或更改日期的審計(jì)報(bào)告。更改日期審計(jì)報(bào)告擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
審計(jì)后責(zé)任是指會計(jì)報(bào)表公布后,獲知審計(jì)報(bào)告日之前存在的未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)容包括期后發(fā)現(xiàn)的審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)和期后獲知的重大不一致。期后發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)包括注冊會計(jì)師意識到存在重大錯(cuò)報(bào),無論過失原因,均有責(zé)任采取措施;若發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào),應(yīng)要求被審計(jì)單位編制并發(fā)布修正后的會計(jì)報(bào)表,并解釋原因。若后期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)完成,可以包括在后期會計(jì)報(bào)表中;若被審計(jì)單位拒絕披露,注冊會計(jì)師應(yīng)通知被審計(jì)單位董事會,并向有管轄權(quán)的管理機(jī)構(gòu)報(bào)告、或者通知會計(jì)報(bào)表使用者;期后獲知的重大不一致是指獲知被審計(jì)單位披露的其他信息與會計(jì)報(bào)表不一致。包括若存在應(yīng)提請被審計(jì)單位修改會計(jì)報(bào)表或者其他信息;如果被審計(jì)單位拒絕修改會計(jì)報(bào)表或者其他信息,應(yīng)根據(jù)需要修改事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響程度,重新考慮已出具審計(jì)意見的適當(dāng)性;如果被審計(jì)單位拒絕修改其他信息,這些信息與會計(jì)報(bào)表沒有直接聯(lián)系,只需將其他信息的重大錯(cuò)報(bào)通知被審計(jì)單位董事會即可。
五、例析
北京ABC會計(jì)師事務(wù)所的A和B注冊會計(jì)師對XYZ股份有限公司06年度的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),確定的會計(jì)報(bào)表層次重要性水平為30萬元。審計(jì)外勤工作結(jié)束日是07年3月15日,并于06年3月25日遞交審計(jì)報(bào)告。XYZ股份有限公司06年審計(jì)前會計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)總額為8000萬元,股東權(quán)益總額為2400萬元,利潤總額為300萬元。A和B注冊會計(jì)師經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)該公司存在以下2個(gè)期后事項(xiàng):
1.2006年10月31日,公司清查盤點(diǎn)成品倉庫,發(fā)現(xiàn)y產(chǎn)品短缺40萬元,作了借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目40萬元、貸記“產(chǎn)成品”科目40萬元的會計(jì)處理。2007年1月,查清短缺原因,其中屬于一般經(jīng)營損失部分為35萬元,屬于非常損失部分為5萬元,由于結(jié)賬時(shí)間在前,公司未在2006年度會計(jì)報(bào)表中包含這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相應(yīng)的會計(jì)處理。
2.2007年1月10日,公司原材料倉庫因火災(zāi)造成z原材料損失250萬元,公司于當(dāng)月未按規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第1個(gè)事項(xiàng),根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定,這類“已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損”的事項(xiàng)屬于“調(diào)整事項(xiàng)”。該事項(xiàng)影響利潤總額40萬元(35萬元+5萬元),應(yīng)建議公司調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄為:
借:管理費(fèi)用35萬元
營業(yè)外支出——非常支出5萬元
貨:待處理財(cái)產(chǎn)損溢40萬元
審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第2個(gè)事項(xiàng),根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定,這類“自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失”事項(xiàng)屬于“非調(diào)整事項(xiàng)”。應(yīng)建議公司在會計(jì)報(bào)表附注中披露,若被審計(jì)單位不接受建議進(jìn)行披露,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定,將會使被審單位2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)虛增40萬元,2006年度利潤及利潤分配表的利潤虛增40萬元。投資者債權(quán)人也不能了解其真實(shí)的資產(chǎn)狀況,(材料的毀損沒有恰當(dāng)披露)注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的其他錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),考慮綜合錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的重要性水平考慮審計(jì)意見類型。
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