一、引言：

　　非審計服務是指除審計服務外的其他鑒證性服務、咨詢服務和其他服務的總稱。相對于傳統(tǒng)的審計業(yè)務，非審計服務業(yè)務盈利能力強、風險小，客戶接受度高。

　　隨著經濟的發(fā)展，審計市場競爭日益激烈且慢慢接近飽和狀態(tài)。因此，會計師事務所若想逐利就必須發(fā)展非審計服務，提供更多的非審計服務類型。再加上企業(yè)國際化趨勢和經濟行為的變遷，使得企業(yè)對于注冊會計師提供的服務類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些學者及機構擔憂，注冊會計師是否應該向審計客戶提供非審計服務一直是爭論的焦點。而非審計業(yè)務最為人所懷疑爭論的一點就是其對審計獨立性的影響。

　　面對全球范圍內掀起的禁止會計師事務所向被審計客戶提供非審計服務的浪潮， 討論非審計服務有沒有損害審計獨立性、進而影響審計質量， 非審計服務在我國審計市場的現實狀況， 尋求適合我國國情的非審計服務的發(fā)展途徑， 具有重要的現實意義。

　　二、文獻綜述

　　與西方國家相比，我國審計市場發(fā)展時間較短、非審計服務所占比例較小且業(yè)務內容不夠豐富。在注冊會計師從事非審計服務是否會影響審計質量這一領域的研究起步比較晚，且大都關注的是非審計服務對審計獨立性的影響。研究結論形成了兩大對立的觀點：

　　一是認為開展非審計服務不會損害審計質量。如董普，田高良，嚴鴦（2007）通過實證研究得出“非審計服務對注冊會計師專業(yè)技能的正面影響超過了其對審計獨立性的負面影響，非審計類鑒證服務比非鑒證類服務更有助于審計質量的改善”的結論。

　　二是認為開展非審計服務會損害審計質量。趙沖（2009）認為應該禁止向同一客戶提供審計服務和非審計服務，實行會計師事務所輪換制度，避免為同一客戶長時期提供服務，以免私人關系危害審計獨立性。

　　三、制度背景

　　中國注冊會計師協(xié)會在2011年9月印發(fā)的《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》中明確提出：

　　“大力開發(fā)非審計業(yè)務領域。發(fā)揮注冊會計師對企業(yè)資本運營全程鑒證的優(yōu)勢，拓展特殊領域、高端需求、高技術含量、高附加值”一特三高“非審計業(yè)務領域，積極拓展企事業(yè)單位內部控制、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）管理系統(tǒng)流程設計、企業(yè)整體稅負評價、戰(zhàn)略管理、并購重組、資信調查、業(yè)績評價、投資決策、政府購買服務、工程咨詢等咨詢服務。

　　引導中小事務所以市場需求為導向，開發(fā)中小企業(yè)公司秘書、財務總監(jiān)外包、信貸資信證明、代理公司注冊、代理記賬、代理報關、市場調查、盡職調查、社會責任調查、職工社會保障調查、共性技術轉移、人力資源咨詢、農村財務公開等咨詢業(yè)務領域。

　　在2011年年末印發(fā)的《中國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務拓展戰(zhàn)略實施意見》中，中注協(xié)再次明確指出未來的重點任務之一就是發(fā)展非審計業(yè)務領域。

　　四、非審計業(yè)務對審計獨立性的消極影響

　?。?）非審計服務至少影響形式上的審計獨立性。持該觀點的學者認為，形式上的獨立由于其可觀察性而給相關利益者以信心、以證據，從而和實質性獨立一般重要。注冊會計師在向客戶公司既提供審計服務又提供非審計服務時，注冊會計師至少在形式獨立方面受到損害。這可能會降低注冊會計師在公眾心目中的形象，加大審計期望差距。

　?。?）非審計服務容易使注冊會計師與客戶公司形成共同利益。持這種觀點的學者認為，注冊會計師給客戶公司提供非審計服務，實際給注冊會計師以另一角色接觸客戶提供了現實途徑。給客戶提供的非審計服務與提供審計服務是兩種性質完全不同的業(yè)務，其委托人是管理當局。提供非審計服務的角色使注冊會計師心為管理當局而思，行為管理當局而為，這種結果是注冊會計師和客戶公司容易在經濟上和感情上攪和在一起，損害其提供審計服務的獨立性。

　　五、非審計業(yè)務的開展對審計質量的積極影響

　　通過分析思索，我個人認為非審計服務對審計質量的負面影響小于其正面影響。亦即開展非審計業(yè)務能夠提高審計質量。主要理由如下：

　　在獨立性方面：

　?。?）世界上不存在絕對、純粹的獨立。注冊會計師的獨立性也是相對的。如果因為注冊會計師通過提供非審計服務向客戶收費這一點來否定審計的獨立性是不夠理性的。

　　（2）非審計服務只是影響審計獨立性的一個可能因素，但并不必然導致審計獨立性的降低。非審計服務要對審計獨立性發(fā)生實際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務所獲得的經濟利益超過了注冊會計師為此承擔的風險成本。就我國目前的情況來看，事務所提供的非審計業(yè)務在收入占比還較小，事務所的主要收入來源還是審計業(yè)務。雖然我國對注冊會計師的訴訟賠償制度尚未完全建立，但是一旦被查處，事務所仍然要承擔名譽上的損失以及行政監(jiān)管與處罰。事務所很可能會從此一蹶不振甚至被退出市場。也就是說在我國，提供非審計服務所獲得的經濟利益小于注冊會計師為此承擔的風險成本。所以目前我國發(fā)展非審計服務對審計獨立性并不存在必然的不利影響。

　?。?）大部分的實證研究結果都顯示沒有證據表明提供非審計服務一定會影響審計獨立性。例如2006年國內學者劉星、陳麗蓉、劉斌、孫芳城在《非審計服務影響注冊會計師獨立性嗎？ ——來自中國證券市場的經驗數據》以2001一2004年報中同時披露審計與非審計費用的A 股上市公司為研究對象， 以操控性應計利潤作為審計獨立性的替代變量， 在國內首次臉證了非審計服務對審計獨立性的影響。檢臉結果表明： 非審計費用及其與總費用比重的大小對操控性應計利潤沒有明顯影響。 （4）傳統(tǒng)的服務已經很難通過職業(yè)競爭擴大收入，而非審計服務具有較高的附加值，已經成為會計師事務所收入的新增長點。提供非審計服務能擴大事務所的收入來源，增強其財務的安全性，幫助事務所不斷壯大。這樣事務所就能減輕在拒絕某個客戶的審計委托時所面臨的財務壓力。從而利于保持審計服務時注冊會計師的獨立性。

　　除此之外：

　?。?）為客戶提供非審計服務，如管理咨詢等，可以使事務所在不提高審計收費的情況下增加審計資源的投入。因為審計服務與非審計服務雖然有本質的區(qū)別，但從技術的角度看，兩者都要求審計師對客戶有深入的了解。在審計服務中，深入了解客戶對于審計證據的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都至關重要。兩種服務共享資源，可使事務所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務所有可能在不增加審計收費的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質量的提高。

　?。?）提供非審計服務能使事務所能優(yōu)化內部的人力資源結構，提高審計技術從而增強審計質量。由于客戶經營和財務結構的復雜性，審計工作越來越復雜，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。事務所通過開展非審計工作，吸收各領域專家，同時擴大提高事務所內部注冊會計師的知識結構與專業(yè)技能。這對事務所合理制定和運用質量控制政策和程序是非常有利的。

　　六、結論與建議：

　　（一）結論：

　　通過前文的分析，我認為會計師事務所向其客戶提供非審計服務并不必然導致審計質量的降低，尤其是在目前中國審計市場，在加強監(jiān)管的前提下、保證審計質量的基礎上、鼓勵發(fā)展非審計業(yè)務，將有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展。這也同中注協(xié)的未來發(fā)展規(guī)劃一致。因此有理由相信，以審計業(yè)務為基礎，向非審計業(yè)務領域拓展，是今后一段時間我國會計師事務所業(yè)務發(fā)展的主要趨向。

　　（二）建議：采取相關措施規(guī)范會計師事務所提供非審計服務。

　　1. 加強信息披露：當事務所同時提供審計服務和特定非審計服務時，應注意信息披露。被審計公司應在其財務報告中披露注冊會計師提供的非審計服務的類型、服務程度。尤其是上市公司應該公開披露支付給注冊會計師的非審計服務費用的明細數據，事務所也應該披露因提供非審計服務而增加的明細收入。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊會計師在提供一攬子審計、非審計服務時是否恰當，是否保持了應有的職業(yè)謹慎和獨立性。

　　2.建立注冊會計師懲罰和訴訟賠償機制，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度。會計師事務所和注冊會計師在提供審計服務和非審計服務過程中，可能致使其喪失獨立性的原因在于違規(guī)所得的經濟利益。如果沒有對違規(guī)注冊會計師和事務所的事后懲罰和訴訟賠償機制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機制薄弱，就會使注冊會計師違規(guī)的預期收益大于違規(guī)成本，從而產生違規(guī)的動機。然而，目前我國相關法律中追究會計師事務所與注冊會計師民事責任的相關條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。

　　3.提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，加強行業(yè)自律，減少非審計服務對注冊會計師獨立性的負面影響。非審計服務對注冊會計師的獨立性產生負面影響，最主要還在于注冊會計師并沒有從觀念上真正認識到獨立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制。在執(zhí)行時往往帶有消極服從色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時，積極加強職業(yè)道德教育，強化職業(yè)道德意識，使注冊會計師以積極主動的態(tài)度去看待獨立性，從而避免對于獨立性的追求流于形式。

　　4.增加審計委員會中獨立董事的數額，并切實保證獨立董事職責的履行，形成支持注冊會計師的力量。對我國多數公司制企業(yè)而言，“內部人控制”嚴重，公司治理結構不規(guī)范，委托人的經理人員往往以更換會計師事務所和注冊會計師、降低審計費等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨立董事居多，獨立董事數額較少，且大多數只是掛個空名，并沒有真正履行獨立董事職責。審計委員會在注冊會計師與經理人員形成爭議時，無法給予必要的支持，使注冊會計師往往屈從于經理人員的壓力。鑒于此，有必要采取有針對性的措施，切實增加獨立董事在公司管理層中的分量。但我國目前的獨立董事多由董事會、監(jiān)事會提名，其自身的“獨立性”也頗令人懷疑。如果可以進一步完善獨立董事聘任制度，則會在一定程度上減輕注冊會計師的壓力，保證注冊會計師的獨立性。