摘要：納稅人的行為方式構(gòu)成了稅收管理的對(duì)象，而促使納稅人依法納稅和誠(chéng)信納稅是稅收管理活動(dòng)的核心目標(biāo)。為提高稅收管理的有效性，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)納稅人的行為及其原因。從這點(diǎn)說(shuō)，我們有必要加強(qiáng)對(duì)納稅人行為的研究，從而采取相應(yīng)措施，規(guī)范和引導(dǎo)納稅人的行為，推動(dòng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成良性的信用互動(dòng)關(guān)系。

　　關(guān)鍵詞：納稅遵從；稅收管理；博弈

　　一、引言

　　納稅遵從，是指納稅人遵照稅法及稅收政策，向國(guó)家正確計(jì)算繳納應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅收，并服從稅務(wù)部門(mén)及稅務(wù)執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理行為。納稅遵從反映了稅收征管的質(zhì)量和效率，是稅收征管的最終目標(biāo)。稅收管理與納稅遵從是稅收征管最本質(zhì)、最核心的兩大因素，在稅收征管現(xiàn)代化的進(jìn)程中，由于征納雙方各自利益最大化的差異性，再加上雙方信息不對(duì)稱(chēng)等因素的長(zhǎng)期客觀存在，納稅遵從與稅收管理兩者博弈是一個(gè)永恒的話題。經(jīng)濟(jì)決定稅源，但稅源不等于稅收，在稅源一定、稅法不變的前提下，稅源轉(zhuǎn)化為稅收的多少主要取決于征管能力和水平的高低，而稅收征管水平和納稅主體遵從程度是緊密聯(lián)系的。

　　二、納稅遵從與稅收管理博弈分析

　　在傳統(tǒng)的納稅遵從經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中，逃稅問(wèn)題通常被視為一種資產(chǎn)組合選擇：申報(bào)的收入被看作是一種零回報(bào)的安全性資產(chǎn)，而隱瞞的收入則被看作是一種有回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)。假定納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)都是追求預(yù)期收益的最大化，納稅人所選擇的遵從形式是向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)應(yīng)稅收入，所選擇的不遵從形式是故意低報(bào)應(yīng)稅收入。故意低報(bào)收入被查獲后不僅要補(bǔ)稅，而且要受到處罰。為了便于分析，還假定稅收管理便捷、高效，因而納稅人的遵從成本很小，可以忽略不計(jì)；稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查能力足夠強(qiáng)，并且高度廉潔，依法治稅，因而違法的納稅人不可能通過(guò)賄賂等手段使稅務(wù)執(zhí)法人員徇私舞弊。根據(jù)博弈論原理，可構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的博弈模型，列出對(duì)應(yīng)于不同策略組合的效用矩陣。

　　1、博弈模型基本假設(shè)。設(shè)納稅人的實(shí)際應(yīng)稅收入為I，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的應(yīng)稅收入為D（D小于或等于I），適用比例稅率t（t<1），納稅人的逃稅概率為r，稅務(wù)機(jī)關(guān)的查獲概率或者逃稅被查獲的概率為P（0t），稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本為C，納稅人的預(yù)期收益以其稅后凈收入（或者稅后可支配收入）來(lái)表示。首先來(lái)看納稅人的預(yù)期凈收益。在欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況下，如果未受到查處，其預(yù)期收益為I-tD；如果受到查處，其預(yù)期收益為（1-t）I-ft（I-D），而納稅人在誠(chéng)實(shí)申報(bào)的情況下，不管是否受到檢查，其預(yù)期收益均為（1-t）I（不考慮納稅人受到檢查時(shí)的遵從成本）；再看稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)期收益，在納稅人逃稅的情況下，檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為tI+ft（I-D）-C和tD；在納稅人不逃稅的情況下，檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為tI-C和tI. 2、混合戰(zhàn)略納什均衡。根據(jù)雙方博弈的假設(shè)條件，得到征納博弈的收益矩陣，如表1所示。

　　在征納博弈中，參與者所選擇的戰(zhàn)略既可能是純戰(zhàn)略，也可能是混合戰(zhàn)略。在純戰(zhàn)略選擇的情況下，由于檢查概率和逃稅概率要么為0，要么為1，因而征納雙方的博弈不存在均衡解�，F(xiàn)在分析博弈雙方選擇混合戰(zhàn)略情況下的均衡問(wèn)題，即參與人以某種概率分布隨機(jī)選擇不同行動(dòng)達(dá)到的均衡狀態(tài)。對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，選擇混合戰(zhàn)略就是分別選擇一定概率的遵從或者不遵從和一定概率的檢查或者不檢查，也就是說(shuō)檢查概率P和逃稅概率r都不等于0.當(dāng)納稅人在欺騙與不欺騙情況下所獲得的預(yù)期收益相等，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查與不檢查情況下所獲得的預(yù)期收益也相等時(shí)，兩者間的博弈就達(dá)到了一種混合戰(zhàn)略納什均衡，可以求出兩者間的均衡解。

　�。�1）檢查概率的均衡解。給定檢查概率p，納稅人選擇逃稅和不逃稅時(shí)預(yù)期收益分別為：選擇逃稅時(shí)的預(yù)期收益：G1=［（1-t）I-ft（I-D）］p+（I-tD）（1-p）

　　選擇誠(chéng)實(shí)納稅時(shí)的預(yù)期收益：G2=（1-t）Ip+（1-t）（1-p）

　　令G1=G2，解得p=1/（f+l）

　�。�2）逃稅概率的均衡解。給定納稅人的逃稅概率r，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為：選擇檢查時(shí)的預(yù)期收益：R1=［tI+ft（I-D）-C］r+（tI-C）（1-r）

　　選擇不檢查時(shí)的預(yù)期收益：R2=trD+tI（1-r）

　　令R1=R2，解得r=C/t（f+l）（I-D）

　　根據(jù)求解結(jié)果可知，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)以p=1/（f+l）的概率進(jìn)行檢查，納稅人以r=C/t（f+l）（I-D）的概率逃稅時(shí)，征納雙方的博弈達(dá)到均衡狀態(tài)。這一均衡解意味著，逃稅程度隨著稅務(wù)檢查的邊際成本的提高而提高，隨著處罰率的提高而降低。

　　3、博弈均衡的啟示。首先，稅收管理廣度與納稅遵從度具有相關(guān)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率越大，納稅人偷逃稅的機(jī)會(huì)成本就越大，相對(duì)來(lái)說(shuō)納稅遵從度越高；其次，稅收管理深度與納稅遵從度有很大的相關(guān)性，查獲率與偷稅概率成反比；再次，處罰力度越大，違法風(fēng)險(xiǎn)越大，違法成本越高，納稅遵從度越高。在適度管理中，管理與遵從呈正比關(guān)系，在過(guò)度管理或管理不到位情況下，管理與遵從則呈反比關(guān)系。要在征納博弈中取得最佳效果，必須正確把握管理與遵從的閥值，也就是博弈均衡點(diǎn)，使之從強(qiáng)制型遵從向自覺(jué)型遵從轉(zhuǎn)變。

　　三、納稅遵從影響因素具體分析

　　征納博弈的結(jié)果就是能夠達(dá)成征納雙方都接受的一種均衡，但在現(xiàn)實(shí)中，納稅人對(duì)稅務(wù)部門(mén)的行為、信息了解得比較清楚，而稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人的信息了解得相對(duì)不夠，這種信息的不對(duì)稱(chēng)，使得納稅人有機(jī)可乘。有研究數(shù)據(jù)顯示，在我國(guó)現(xiàn)有納稅人中，40%的納稅人自覺(jué)遵從稅法，30%的納稅人通過(guò)輔導(dǎo)遵從稅法，還有30%的納稅人遵從度不高。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這一遵從度與發(fā)達(dá)國(guó)家相比差距不小，造成這一狀況的因素主要有以下幾個(gè)方面：

　　1、稅收管理因素。在管理措施上，主要表現(xiàn)在征管力量分布不均，稅源管理比較薄弱，征管力度不夠，導(dǎo)致偷逃稅成為部分納稅人經(jīng)常使用的小伎倆，初犯轉(zhuǎn)變成慣犯，形成心理適應(yīng)。同時(shí)，影響原本具有良好稅收遵從意識(shí)的納稅人，造成其心理失衡，從納稅遵從轉(zhuǎn)變不遵從，形成惡性循環(huán)；在管理手段上，稽查查獲率與涉案定罪率偏低，處罰率低。在現(xiàn)實(shí)征管中絕大部分都取最低限處罰，沒(méi)有根據(jù)偷稅性質(zhì)、情節(jié)、數(shù)額大小等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處罰，這對(duì)少數(shù)存在僥幸心理不依法納稅的企業(yè)，根本起不到震懾作用。

　　2、納稅遵從成本因素。納稅人遵從成本高而不遵從成本低是重要原因。征管業(yè)務(wù)流程較為繁瑣，納稅人面對(duì)兩稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)，使遵從成本偏高。而納稅人不遵從成本較低，對(duì)不遵從稅法所受到的處罰偏輕和罰款數(shù)量規(guī)定上的彈性安排，加之稅管人員的主觀隨意性，使納稅人的不遵從成本微乎其微，在一定程度上助長(zhǎng)了納稅不遵從的主觀故意。

　　3、法制因素。稅收法律環(huán)境是規(guī)范征納關(guān)系的剛性環(huán)境，能促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，納稅人依法納稅，而我國(guó)還沒(méi)形成良好的法律環(huán)境，表現(xiàn)為：稅收法律制度不夠健全和完備，這給了納稅人鉆法律空子的機(jī)會(huì)，引發(fā)了懶惰性不遵從行為；稅收?qǐng)?zhí)法程序不規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法手段軟化，納稅人逃稅成本小于遵從成本；稅收司法保障體系不健全，納稅人偷漏稅的僥幸心理增強(qiáng)。

　　四、基于稅收管理影響提升納稅遵從的建議

　　盡管納稅遵從受到法律制度等客觀因素的影響，但稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的博弈分析告訴我們，優(yōu)化稅收管理能夠有效提升納稅人的遵從度。理解稅法是遵從的基礎(chǔ)，降低辦稅難度是遵從的保障，而嚴(yán)厲打擊不遵從則是對(duì)遵從的最好鼓勵(lì)。

　　1、樹(shù)立“人性化”征管理念，提供“專(zhuān)業(yè)化”稅務(wù)咨詢(xún)。提高納稅遵從首先要從稅務(wù)人員理念的轉(zhuǎn)變上著手，要建立有效的納稅人訴求和反饋機(jī)制，充分傾聽(tīng)并汲取納稅人的意見(jiàn)，以“更容易、更節(jié)省、更人性化”為核心制定遵從規(guī)劃。要從方便納稅人辦稅而不是從方便內(nèi)部管理出發(fā)來(lái)設(shè)計(jì)征管流程和相關(guān)信息系統(tǒng)。要本著公開(kāi)、負(fù)責(zé)的態(tài)度與納稅人交流潛在的不遵從風(fēng)險(xiǎn)并指導(dǎo)其主動(dòng)糾正，而不是利用信息不對(duì)稱(chēng)保持手中權(quán)力的神秘感。其次，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)納稅人個(gè)體情況，從復(fù)雜的稅法體系中梳理出適合的部分，提供“個(gè)性化、專(zhuān)業(yè)化、人性化”的輔導(dǎo)，并加強(qiáng)后續(xù)的跟蹤管理。

　　2、開(kāi)展流程再造，降低辦稅難度。辦稅流程越復(fù)雜，納稅人承擔(dān)的時(shí)間成本、貨幣成本、心理成本等遵從成本就越高，納稅人遵從度也越低。因此，我們需要以納稅人為中心開(kāi)展流程再造，簡(jiǎn)化納稅程序，統(tǒng)一報(bào)表資料報(bào)送要求，實(shí)現(xiàn)納稅人一次提交資料，后臺(tái)信息共享。要加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門(mén)之間的統(tǒng)籌，避免各業(yè)務(wù)部門(mén)與同一納稅人多點(diǎn)接觸，多頭管理，讓納稅人在設(shè)定的辦稅流程中以較低的成本獲得較優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。要加強(qiáng)征管手段的信息化建設(shè)，擴(kuò)大網(wǎng)上申報(bào)的稅種，擴(kuò)充申報(bào)表填寫(xiě)引導(dǎo)、自動(dòng)計(jì)算、自動(dòng)糾錯(cuò)等功能。此外，應(yīng)盡快完善信譽(yù)等級(jí)管理，通過(guò)為誠(chéng)信納稅人提供“綠色通道”以顯示對(duì)稅收遵從者的鼓勵(lì)。

　　3、加大查處力度，增強(qiáng)稅法威懾力。納稅人受不完全信息和認(rèn)知能力的限制，對(duì)一項(xiàng)稅收不遵從行為將面臨多大風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法完全準(zhǔn)確判斷的。如果納稅人能高估違法受罰的風(fēng)險(xiǎn)，那么其從事不遵從行為的風(fēng)險(xiǎn)愛(ài)好動(dòng)機(jī)將減弱。這種高估，一方面取決于法定的處罰標(biāo)準(zhǔn)；另一方面根據(jù)其他違法納稅人實(shí)際受到的處罰程度來(lái)定，特別是在法定處罰標(biāo)準(zhǔn)彈性比較大的情況下更是如此。因而，要加強(qiáng)對(duì)故意不遵從的打擊，對(duì)輕微的涉稅犯罪，也不輕易放過(guò)，增大稅收不遵從壓力，使納稅人內(nèi)化稅收威懾。

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