【摘　要】十屆全國人大五次會議于2007年3月16日審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，新法將于2008年1月1日起實施。該法針對當前稅收領域存在的新情況和新問題，從我國現(xiàn)階段的國情出發(fā)，明確了企業(yè)所得稅征收的原則和方法，統(tǒng)一了內、外資企業(yè)所得稅的稅率，規(guī)范了企業(yè)所得稅的稅前扣除辦法及其標準，完善了稅收優(yōu)惠政策，強化了稅收征管?！镀髽I(yè)所得稅法》的制定，適應了我國社會主義市場經濟發(fā)展新階段的要求，反映了黨和國家按照科學發(fā)展觀的要求，完善我國稅收制度的思路和方略，是稅收法定原則的體現(xiàn)，標志著中國經濟體制走向成熟。該法的制定符合WTO體制的基本要求，尊重經濟發(fā)展的內在規(guī)律，標志著稅收立法技術走向成熟規(guī)范。

    【關鍵詞】企業(yè)所得稅法特色

    一、前言

    企業(yè)所得稅是對企業(yè)的所得征收的一種稅，它屬于直接稅，納稅人與負稅人一致，原則上不能轉嫁。所得稅具有直接調節(jié)收入分配的功能，實行量能課稅，以所得額的大小作為稅收負擔能力的標準，比較符合公平原則，在世界上被譽為“良稅”，廣泛推行。據不完全統(tǒng)計，當今世界上征收所得稅的國家和地區(qū)有140多個，其中以所得稅為主體的有39個，大多是經濟比較發(fā)達的國家和地區(qū)。我國的所得稅產生較晚，舊中國在1936年以后才陸續(xù)開征，如營利事業(yè)所得稅。新中國成立以后，開始建立新的所得稅制度。我國的企業(yè)所得稅制度一直實行內、外資企業(yè)兩套制度。這種兩稅并存的局面始于20世紀80年代初期，正式形成于1994年稅制改革后。截至2006年底，全國累計批準外資企業(yè)59.4萬戶，實際使用外資6919億美元，2006年外資企業(yè)繳納各類稅款7950億元，占全國稅收總量的21.12％。從近30年的實踐來看，改革開放初期對外國投資者制定單獨的企業(yè)所得稅制度，對于我國吸引外資、引進先進技術、增加就業(yè)、推動我國國民經濟迅速發(fā)展確實發(fā)揮了積極作用。但是，隨著我國經濟市場化與國際化程度的不斷提高，特別是近十多年來，我國社會經濟形勢已發(fā)生了巨大變化，內、外資兩套稅并存的弊端日益顯現(xiàn)，迫切需要針對新情況、新問題及時完善和修訂內資和外資兩套企業(yè)所得稅法。加之近年來我國經濟增長穩(wěn)定，企業(yè)綜合效益不斷提高，也為推進企業(yè)所得稅法的完善，創(chuàng)造了有力的條件。

    十屆全國人大五次會議于2007年3月16日審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，新法將于2008年1月1日起實施。該法針對當前稅收領域存在的新情況和新問題，從我國現(xiàn)階段的國情出發(fā)，明確了企業(yè)所得稅征收的原則和方法，統(tǒng)一了內、外資企業(yè)所得稅的稅率，規(guī)范了企業(yè)所得稅的稅前扣除辦法及其標準，完善了稅收優(yōu)惠政策，強化了稅收征管?！镀髽I(yè)所得稅法》的制定，適應了我國社會主義市場經濟發(fā)展新階段的要求，反映了黨和國家按照科學發(fā)展觀的要求，完善我國稅收制度的思路和方略，是稅收法定原則的體現(xiàn)，標志著中國經濟體制走向成熟。

    二、《企業(yè)所得稅法》符合WTO體制的基本要求

    與稅收有關的WTO基本原則，主要包括最惠國待遇原則、國民待遇原則和透明度原則。

    （一）《企業(yè)所得稅法》與最惠國待遇原則要求一致最惠國待遇原則在所得稅領域的基本要求是，稅收優(yōu)惠制度對于所有成員國要一視同仁，不能有歧視。換句話說，締約國一方（給惠國）將現(xiàn)在和將來給予任何第三國及其國民的所得稅優(yōu)惠和豁免，也同樣給予締約國另一方（受惠國）及其國民。凡是滿足所得稅優(yōu)惠條件的企業(yè)和國民均能享受所得稅的優(yōu)惠，而不論其屬于哪一國。如果某國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有來源于美國的外資或者只有美國企業(yè)才能享受此項企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，那么這項優(yōu)惠制度就是違反WTO最惠國待遇的。

    新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?？梢姡摲ú环制髽I(yè)的來源地和來源國，規(guī)定都要按照該法的規(guī)定承擔納稅義務，同時享受各種優(yōu)惠。這一點是符合最惠國待遇原則的。世界各國的企業(yè)所得稅法基本上都是符合這一基本原則的，一般不會將某項優(yōu)惠制度僅僅限于來源于某些國家或者地區(qū)的資本或企業(yè)，我國也不例外。

    （二）《企業(yè)所得稅法》與國民待遇原則要求一致國民待遇原則，是WTO的又一項基本原則，基本含義是指一國給予其境外的外國國民的待遇不低于其本國國民所享受的待遇。“國民待遇”是指在國際貿易條約或協(xié)定中，締約國之間相互保證給予另一方的自然人、法人、商船和商品在本國境內享有與本國自然人、法人、商船和商品同等的待遇，也稱為無差別待遇或無歧視待遇。它是國際貿易和國際經濟法的一般準則。國民待遇原則與最惠國待遇原則一樣，不僅僅適用于關稅領域，也同樣適用于企業(yè)所得稅領域。在企業(yè)所得稅領域國民待遇原則的基本含義，是指一國給予其境外的外國企業(yè)的所得稅的優(yōu)惠不低于其本國企業(yè)所享受的優(yōu)惠以及一國在企業(yè)所得稅方面給予其境外的國民投資的優(yōu)惠不低于其本國國民投資所享受的待遇。

    我國長期以來實行的內、外資企業(yè)兩套稅制度是不符合國民待遇原則要求的。稅收中的非國民待遇與超國民待遇同時并存：一方面，外資企業(yè)享受了許多內資企業(yè)不能享受的稅收優(yōu)惠待遇，另一方面，內資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠（如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠）外資企業(yè)不能享有。在企業(yè)所得稅法中由于外資企業(yè)和內資企業(yè)所承擔的納稅義務不同，二者在企業(yè)所得稅法上的稅率及征納方式一般是不同的。但是這種不同是得到國際社會廣泛承認的，一般不認為違反了國民待遇原則。從發(fā)達國家角度看，由于發(fā)達國家的本國資本的競爭力比較強，沒有吸引外資的強大需求，對于外國的投資一般均實行國民待遇原則。從發(fā)展中國家角度看，由于發(fā)展經濟需要大量資本，而本國又沒有足夠的資本可用，因此，必須大力引進外資。在本國政治、法律等各方面制度都很不完善的情況下，就只有在稅收優(yōu)惠上下功夫才能吸引到外資。因此，發(fā)展中國家一般對于外資給予比本國投資更優(yōu)惠的待遇（即“超國民待遇”）。超國民待遇從稅收公平角度看，違反了稅收公平原則，在一定條件下也可能形成惡性稅收競爭，破壞國際稅收的正常秩序。我國既然加入了WTO，就必須遵守WTO規(guī)則，進一步完善我國的稅制，使之適應WTO體制的要求。同時，在不違背稅制原則的前提下，調整有關稅收制度和政策，保護我國民族經濟，提高民族經濟的競爭力。外資企業(yè)憑借其雄厚的資本和先進的技術，很容易在國內市場競爭中處于優(yōu)勢地位甚至形成壟斷，其稅收上的超國民待遇理應取消。采取國際通行做法，對外資企業(yè)實行國民待遇是大勢所趨。

    （三）《企業(yè)所得稅法》與透明度原則要求一致世界貿易組織的三大目標是，貿易自由化、透明度和穩(wěn)定性。透明度原則貫穿于世貿組織的所有協(xié)定之中，其基本要求是各種有效實施的、現(xiàn)行的貿易政策法規(guī)都應當迅速公布，以便其他的國家及其國民能夠迅速知曉。當然，如果公布后會妨礙法令執(zhí)行、違反公共利益或損害某一企業(yè)的利益，則可以要求不公開。透明度原則在企業(yè)所得稅領域的要求，就是有關企業(yè)所得稅的各種法律、法規(guī)、規(guī)章和政策要迅速公布，使得締約方政府和任何經營者能系統(tǒng)、及時、準確地了解東道國這方面的資料和信息。透明度原則強調各種法律和政策的透明性，對于公平貿易和競爭的實現(xiàn)起到了十分重要的作用。根據我國憲法和《全國人民代表大會組織法》、《國務院組織法》以及《地方人民代表大會組織法》的規(guī)定，全國人大及其常委會有權制定法律；國務院及其所屬各部委有權制定行政法規(guī)和規(guī)章；地方人民代表大會及其常委會有權制定地方性法規(guī)；民族自治地方的人民代表大會有權依照當地民族、經濟和文化的特點，制定自治條例和單行條例。由于我國法治不夠發(fā)達，各種法律、法規(guī)、規(guī)章、自治條例的公布渠道和方法比較落后，各種法律效力較低的土政策和內部政策也比較多，要達到透明度原則的要求不容易?！镀髽I(yè)所得稅法》由全國人大制定并通過，其法律效力高于國務院制定的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅暫行條例》。效力等級最高的法律由于其制定的主體、程序、時間和適用的范圍不同于效力等級低的法規(guī)、規(guī)章、內部政策等，法律的公布渠道和方法也比較先進，能夠在第一時間讓締約方政府及任何經營者及時、準確地知悉和掌握，符合了透明度原則的要求。

    三、《企業(yè)所得稅法》充分尊重經濟發(fā)展的內在規(guī)律

    （一）《企業(yè)所得稅法》以“產業(yè)優(yōu)惠”取代“區(qū)域優(yōu)惠”政策，有利于促進我國經濟結構優(yōu)化和產業(yè)升級長期以來我國利用外資并沒有與優(yōu)化產業(yè)結構很好地結合起來，外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的產業(yè)向導作用并不顯著，雙軌稅制的實行甚至還在一定程度上加劇了國內產業(yè)的不平衡。據統(tǒng)計，外資在我國國民經濟各行業(yè)中的投資占首位的是工業(yè)，比重達65.4％，其次是房地產業(yè)和公共事業(yè)，合計占24％，而農業(yè)、交通運輸、科研和技術服務業(yè)比重僅占4.5％。在這些投資中，生產性項目吸引外資偏多，基礎設施、基礎產業(yè)等行業(yè)則非常低。外資集中投向低技術層次項目，多數為加工行業(yè)和勞動密集型項目，屬于先進技術水平的并不多?！镀髽I(yè)所得稅法》充分尊重經濟發(fā)展的規(guī)律，對企業(yè)優(yōu)惠政策做出了重大調整，符合條件的小型微利企業(yè)將享受20％的優(yōu)惠稅率，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，實行15％的優(yōu)惠稅率，農林牧漁業(yè)，基礎設施投資的稅收優(yōu)惠繼續(xù)保留，對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠有了擴大，對投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等方面的企業(yè)稅收優(yōu)惠，《企業(yè)所得稅法》也做了明確的規(guī)定。該法還對勞動服務企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。概括起來，《企業(yè)所得稅法》的主要目標包括促進技術創(chuàng)新和科技進步、鼓勵基礎設施建設、鼓勵農業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能、支持安全生產、促進公益事業(yè)和照顧弱勢群體等。實踐證明，新興產業(yè)的發(fā)展是中國經濟持續(xù)發(fā)展的主要動力，高新技術是中國實現(xiàn)現(xiàn)代化的重要載體，生態(tài)環(huán)境保護是實現(xiàn)經濟可持續(xù)發(fā)展的必要條件，農業(yè)的發(fā)展則是中國經濟發(fā)展的基石，基礎設施建設、公益事業(yè)的進步是和諧社會的重要組成部分?！镀髽I(yè)所得稅法》的實施，將會有效地利用外資，使外資與我國的產業(yè)結構調整與區(qū)域經濟協(xié)調發(fā)展有效的結合起來，充分發(fā)揮稅收的調控作用，引導我國經濟增長方式向集約型轉變。

    （二）《企業(yè)所得稅法》改善了投資環(huán)境，有利于吸引更多外資進入，優(yōu)化外資來源結構長期以來，我國對外資企業(yè)實行不同于內資企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策，特別是許多由地方政府提供的優(yōu)惠不可能以法律形式長期固定下來，這就使得某些相關政策不可避免的帶有某種不確定性，從而導致外商對我國的政策穩(wěn)定性存在疑慮。某些投資項目回收期長，投資數額大，政策風險大，從定期減免中獲益不多，導致外資大部分投向短平快的加工業(yè)，加上我國所采取的優(yōu)惠政策手段單一，就更刺激了短期的、投機性的投資活動。

    根據經濟學家約翰·鄧寧提出的“OLI”理論，若想吸引跨國企業(yè)的投資，必須為其提供所有權優(yōu)勢（O）、區(qū)位優(yōu)勢（L）和內部化優(yōu)勢（I）等三個方面的優(yōu)勢。所有權優(yōu)勢是指一國企業(yè)擁有或能夠獲得，而國外企業(yè)沒有或無法獲得的資產及其所有權，主要包括技術優(yōu)勢、企業(yè)規(guī)模優(yōu)勢、組織管理優(yōu)勢和金融優(yōu)勢等；區(qū)位優(yōu)勢是指跨國公司在選擇海外公司的國別、地點時必須考慮的東道國或東道國公司所具有的各種優(yōu)勢的反映，包括資源稟賦、經濟和社會因素，如市場規(guī)模和結構，市場發(fā)展的前景和潛力，文化、法律、政治和制度環(huán)境，政府法治和政策等。區(qū)位優(yōu)勢的大小不僅決定著一國企業(yè)是否進行對外直接投資和投資地區(qū)的選擇，還決定了對外直接投資的類型和部門結構；內部化優(yōu)勢是指由于某些產品或技術通過外部市場轉移時會增加交易費用，跨國公司通過對外直接投資，在母子公司或子公司之間進行中間產品的轉移，就會防止市場缺陷的沖擊，從內部化中獲取高額利潤。上述三個優(yōu)勢中，區(qū)位優(yōu)勢的影響要比其他兩個優(yōu)勢大得多。

    我國經濟近年已進入一個新的快速增長期。我國人均GDP目前已接近2000美元。2006年，我國進。出口總額達到1.76萬億美元，已成為名副其實的貿易大國。我國有較好的工業(yè)和科研基礎，為外資提供了一個低成本、高效率的高質量產品的外包市場；同時我國擁有13億人口的潛在消費需求市場，西部大開發(fā)、振興東北老工業(yè)基地、東部崛起等都將給外資帶來巨大商機。據聯(lián)合國貿發(fā)會議調查，到2008年我國仍是跨國投資最具吸引力的國家。截至2006年6月底，我國累計實際使用外資金額達6508億美元，世界500強企業(yè)中有470家在華投資，外商投資設立的各類研發(fā)機構超過750個?？傊?，外商在我國投資的區(qū)位優(yōu)勢已經形成。大型跨國公司具有雄厚的資本，的技術和管理水平，其投資往往注重長期回報，注重整體利益和綜合經營，更多地關心基本的投資環(huán)境、投資條件的穩(wěn)定性以及充足的有技能的勞動力供應和富有效率的政府管理體制?！镀髽I(yè)所得稅法》的頒布，也為跨國公司提供了更好的所有權和內部化優(yōu)勢。隨著該法的實施，其透明的稅收政策，合理的稅收法制環(huán)境，必將吸引越來越多的大型跨國企業(yè)進入我國。不必擔心外資流入的規(guī)模和趨勢會因為外資企業(yè)的稅負有所提高而改變，將來外商的投資會有明顯的集聚效應，會極大地促進我國技術密集型、資金密集型產業(yè)的發(fā)展。

    （三）《企業(yè)所得稅法》有助于緩解人民幣升值的壓力截至2006年底，我國連年貿易順差，外匯儲備余額已經超過1萬億美元，人民幣面臨著較大的升值壓力。外匯儲備的高速增長意味著外匯占款的快速增加，外匯占款作為基礎貨幣大規(guī)模投放，必然引起貨幣供應量的多倍擴張，從而使市場流動性急劇膨脹。一般認為，外匯儲備的增加額主要由資本和金融項目下的外商直接投資和經常項目下的貿易順差構成?！镀髽I(yè)所得稅法》調整了外資企業(yè)的所得稅稅率和優(yōu)惠政策，外資企業(yè)稅負的增加能夠在一定程度上減少低端水平的外資進入，適量減少出口導向性外資的進入，從而降低外匯儲備的增長幅度，緩解我國流動性過剩和人民幣升值的壓力。

    四、《企業(yè)所得稅法》標志著稅收立法技術走向成熟規(guī)范

    由于我國對立法技術研究欠缺，立法技術比較落后，大部分的法律、法規(guī)、規(guī)章等往往以所有制、身份作為依據，與經濟發(fā)展需要脫節(jié)，缺乏超前性，立法手段單一，特別強調法律、法規(guī)等的原則性與靈活性相結合，立出來的法不是缺乏可操作性，就是違背社會、經濟發(fā)展規(guī)律?！镀髽I(yè)所得稅法》的頒布實施表明了稅收立法技術水平有了大幅度的提高，從該法的條文已經體現(xiàn)出來了。

    （一）將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)居民與非居民，在稅收領域中是一對相關聯(lián)的有特殊含義的概念。所謂居民是指按照一國法律，由于住所、居住時間、注冊登記地或管轄機構所在地或其他類似標準，在該國負有全面納稅義務（或稱無限納稅義務）的人，包括個人居民和法人居民。非居民是指凡不符合一國居民身份，在該國負有部分納稅義務（或稱有限納稅義務）的人。居民與非居民身份的確定，能夠區(qū)別不同類型的納稅人，明確劃分稅收管轄權。無限納稅人來源于國內、國外的所得都要納稅，有限納稅人僅就其來源于國內所得納稅。居民身份的確定與否，還關系到居住在本國的居民繳納的外國所得稅能否給予抵免。

    《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構在中國境內的企業(yè)。居民企業(yè)應就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或在中國境內未設立機構或場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。

    大多數國家對個人以外的組織或者實體課稅，是以法人作為標準確定納稅人的，實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向。按照這一國際通行做法，《企業(yè)所得稅法》取消了內資企業(yè)所得稅法中以“獨立經濟核算”為標準的納稅人的規(guī)定。同時，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，將個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除于該法適用之外，能夠避免重復征稅。該法按照國際慣例首次引入了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，對納稅人加以區(qū)分，能夠更好地保障我國稅收管轄權的有效行使，表明我國的稅收立法技術有了較大的提高。

    （二）實行“四個統(tǒng)一”在兩套企業(yè)所得稅制并存的模式下，存在著內資企業(yè)和外資企業(yè)，私營企業(yè)和國有企業(yè)的雙重不公平標準，存在實際稅率、稅前扣除標準、稅收優(yōu)惠等方面的差異，內資企業(yè)實際稅負高于外資企業(yè)，私營企業(yè)實際稅負高于國有企業(yè)。這種兩套所得稅并存的立法模式，人為形成了內、外資企業(yè)，私營、國有企業(yè)在市場競爭中的不平等地位。公平是所得稅立法的資本，量能負擔最能為納稅人所接受。㈣《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了“四個統(tǒng)一”：一是統(tǒng)一了適用范同。除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外，內資企業(yè)和外資企業(yè)統(tǒng)一適用該法，這樣規(guī)定不僅是經濟全球化和區(qū)域經濟一體化的需要，更是所得稅立法宗旨的需要。二是統(tǒng)一了稅率。將企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，同時規(guī)定了兩檔特別稅率。這是根據我國周邊國家社區(qū)和發(fā)達國家的稅率經過嚴格的科學測算出來的，符合經濟發(fā)展要求。三是統(tǒng)一稅前扣除辦法和標準。該法統(tǒng)一了工資、捐贈支出、研發(fā)費用、廣告費等的扣除標準和辦法。四是統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。這樣規(guī)定可以保持政策的完整性和權威性，保持政策渠道的暢通。

    上述“四個統(tǒng)一”能夠使內、外資企業(yè)的稅收負擔實現(xiàn)公平，體現(xiàn)公平、統(tǒng)一、簡化原則，減少稅收對市場競爭的扭曲，表明稅收立法技術比過去有了更多的提高。

    五、結語

    《企業(yè)所得稅法》的通過，是我國稅收制度的一項重大變革，是適應我國社會主義市場經濟發(fā)展新階段的一項制度創(chuàng)新。該法貫徹了建設創(chuàng)新型國家的發(fā)展戰(zhàn)略，貫徹了可持續(xù)發(fā)展的思路，體現(xiàn)了協(xié)調發(fā)展的指導思想，有利于促進企業(yè)自主創(chuàng)新，提高核心競爭力，有利于促進國民經濟持續(xù)健康發(fā)展。該法還遵循了平穩(wěn)過渡，逐步推進的原則，有利于新法的貫徹落實和經濟穩(wěn)定。該法的制定符合WTO體制的基本要求，尊重經濟發(fā)展的內在規(guī)律，標志著稅收立法技術走向成熟規(guī)范。