摘要：在無形資產(chǎn)會計中，從無形資產(chǎn)研究開發(fā)、計價攤銷，到無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓，再到無形資產(chǎn)捐贈與受捐，都涉及計稅問題。在這些涉稅會計事項中，需要繳什么稅、如何正確計稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問題。

　　關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；資產(chǎn)會計；涉稅處理

　　Abstract: In intangible asset accountant, from the intangible asset research development, the valuation amortization, to the intangible asset investment and the transfer, arrives at the intangible asset donation with to receive again contributes, involves counts the tax question. In these ford in the tax accounting event, needs to pay any tax, how the correct idea tax, how to prepare from the tax saving angle, is the enterprise noticeable question.

　　key word: Intangible asset; Assets accounting; Fords tax processing

　　一、無形資產(chǎn)計價、攤銷的涉稅處理（一）稅收法規(guī)規(guī)定的計價、攤銷原則，國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則：權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計價，明確了歷史成本原則；對費用支出，要求必須嚴格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計準則中的財務(wù)會計一般原則，是為了規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量。當企業(yè)財務(wù)會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務(wù)會計進行納稅調(diào)整。

　　（二）無形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，其價值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購（合并）商譽，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認，而且基于財務(wù)會計原則，一般都在一定時期內(nèi)進行價值攤銷（在理論上，也有主張作為一項永久性資產(chǎn)保留，即不進行價值攤銷）。對自創(chuàng)商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認、計量和記錄的（持此意見者日見增多）。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務(wù)會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則 （如確定性原則），才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認為自創(chuàng)商譽當然是不予確認為好，至于外購（合并）商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎？

　?。ㄈo形資產(chǎn)計價的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價值，包括買價和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費用”：“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的，該項無形資產(chǎn)使用時、不得再分期攤銷”：“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應(yīng)并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價格必須根據(jù)真實、合法的會計憑證確認。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機構(gòu)出具的評估報告對無形資產(chǎn)價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權(quán)威性和認知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

　　由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費用支出，如果能夠作為期間費用而不計入無形資產(chǎn)價值，對企業(yè)當然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時，如果也購進有形資產(chǎn)，其相關(guān)費用分攤應(yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計殘值，而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

　　二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理（一）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

　?。ǘo形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評估增值）”；對評估確認價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出（資產(chǎn)評估減值）”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

　　如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資，應(yīng)先確認為一項無形資產(chǎn)后，再按上述要求進行價值評估和進行相應(yīng)的會計處理。一般有兩種情況：一是當初的研究開發(fā)費用己記入當期損益，沒有作為一項無形資產(chǎn)予以確認。現(xiàn)在要將其作為一項無形資產(chǎn) （如專有技術(shù)）對外投資，企業(yè)要先確認其入帳價值，然后按確認價值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費用”。當初的研發(fā)費用究竟是多少，因為是隨時記入各期損益的，實難準確確認，既然由企業(yè)自行確認，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因為它的入帳價值高低，與對外投資時進行價值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。

　　三、無形資產(chǎn)捐財與受捐的涉稅處理

　　（一）無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應(yīng)納稅所得額。年終時，對財務(wù)會計所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓（出售）該項受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時，應(yīng)進行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值，應(yīng)以接受捐贈時的人帳價值作為應(yīng)稅所得或清算所得；若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認原則確認的應(yīng)稅所得或清算所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)時，應(yīng)按同類無形資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”（如果還發(fā)生了相關(guān)費用支出，還應(yīng)貸記“銀行存款”等）；年終，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補虧損后的差額計算的應(yīng)交所得稅，貸記 “應(yīng)交稅金 （應(yīng)交所得稅）”，按接受捐贈的無形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無形資產(chǎn)捐贈在彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”，按本期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業(yè)不論接受無形資產(chǎn)捐贈、還是接受固定資產(chǎn)捐贈或其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈，都應(yīng)該與企業(yè)的所有非貨幣性資產(chǎn)一樣，照常進行價值攤銷、計提折舊或結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　?。ǘo形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”（不是全部流動資產(chǎn)，是財務(wù)會計中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”）和“長期資產(chǎn)”（僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物 （存貨）和不動產(chǎn)要視同銷售（不論財務(wù)會計如何處理），即要計算、繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出（捐贈支出）”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項支出要作為永久性差異進行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢?，同樣是捐贈無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。

　　從上看出，同樣是接受捐贈無形資產(chǎn)，內(nèi)、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會計處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計入企業(yè)當年收益，而內(nèi)資企業(yè)只有在日后轉(zhuǎn)讓或清算時才予確認收益。顯然，后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。