地下人防工程，是房地產(chǎn)開發(fā)公司經(jīng)常碰到的一個項目，也是房地產(chǎn)公司會計人員的一個重點和難點。這里試著就地下人防工程的相關稅金作一探討。

　　一、人防工程的介紹

　　人民防空工程包括為保障戰(zhàn)時人員與物資掩蔽、人民防空指揮、醫(yī)療救護等而單獨修建的地下防護建筑，以及結合地面建筑修建的戰(zhàn)時可用于防空的地下室。（《人民防空法》第十八條。）這里探討的是后一種，通常也被稱為結建人防工程。

　　對于開發(fā)公司來說，人防工程的支出是一種義務，帶有強制性的特點。根據(jù)《人民防空法》第二十二條規(guī)定：“城市新建民用建筑，按照國家有關規(guī)定修建戰(zhàn)時可用于防空的地下室。”同時，根據(jù)《關于改變結合民用建筑修建防空地下室規(guī)定的通知》（人防委字〔1984〕9號）：“三、結合民用建筑修建防空地下室，一律由建設單位負責修建。”

　　在這個前提下，開發(fā)公司可以選擇的只能是修建人防工程，還是繳納異地建設費。根據(jù)《建設部印發(fā)關于規(guī)范防空地下室易地建設收費的規(guī)定的通知》（計價格〔2000〕474號）：“二、對按規(guī)定需要同步配套建設，但確因下列條件限制不能同步配套建設的，建設單位可以申請易地建設。”當然了，如果要修建人防工程的，從節(jié)約成本的角度來說，開發(fā)公司盡量選擇物資掩蔽的地下人防，盡量避免修建人員的地下人防。

　　在房屋測量和銷售的時候，根據(jù)建設部《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分攤規(guī)則》第九條明確規(guī)定，“作為人防工程的地下室也不計入公用建筑面積。”從中可以看出，人防工程是不包含在商品房的面積當中，當然是無法正常對外銷售的。

　　二、人防工程的所有權

　　目前，人防工程的所有權有一定的爭議。通常，有三種意見：

　　1、國家所有：根據(jù)《關于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第二條：“人防工程及其設備設施是國家的財產(chǎn)”，同時各地方也有相類似的規(guī)定，例如《大連市人民防空管理規(guī)定》第二十條：“人民防空工程使用人應向人民防空主管部門申領人防工程使用證，按規(guī)定簽訂使用協(xié)議書。”在實際操作中。開發(fā)商在竣工后也需要將人防工程移交給當?shù)氐娜朔啦块T，當然大多數(shù)又簽訂了使用協(xié)議書，租了回來。

　　2、開發(fā)單位所有：根據(jù)《人民防空法》第五條：“人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。” 人防工程沒有包含在商品房的面積當中，也就不歸業(yè)主所有。投資者當然就是開發(fā)單位了。

　　3、業(yè)主全體所有：根據(jù)《物權法》第七十條：“業(yè)主對建筑物內的住宅、經(jīng)營性用房等專有部分享有所有權，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權利。”同時，由于開發(fā)單位通常將人防工程的成本放在了整個銷售項目的成本當中，相當于全體業(yè)主購買了人防工程的投資。同樣根據(jù)《人民防空法》第五條，應當屬于業(yè)主所有。

　　從目前的實踐來看，國家所有說占據(jù)主動。當時由于防空工程的特殊性，無論是開發(fā)單位和業(yè)主都不可能擁有完全的所有權，因此傾向于國家所有，只不過是由開發(fā)單位回租使用而已。下面的相關稅收都按照國家所有說來進行處理。

　　三、移交時的所得稅

　　根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）“（1）屬于非營利性且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。”

　　根據(jù)目前的規(guī)定，人防工程的設計、施工、監(jiān)理、報竣等工作都需要當?shù)氐娜朔啦块T進行監(jiān)督，竣工后無償移交給人防部門。因此需要單獨核算人防工程的設計、施工、監(jiān)理等費用，無法單獨核算的需要計算分攤人防工程的成本，匯總后并入到整個項目的公共配套設施中，在所得稅前進行扣除。

　　四、出租時的營業(yè)稅

　　人防工程移交后，通常開發(fā)單位提出申請，簽訂租賃合同并領取人防工程使用證后，會將人防工程回租過來。這時候進行適當改造，大都改造成地下車庫，然后對外轉租。這時候，簽定的應當是租賃合同，租賃期限20-70年不等，大都是一次性交納租賃款。

　　對于這部分租金的收入，不能按照銷售不動產(chǎn)的稅目來走，按時應當按照租賃業(yè)的稅目來走。理由如下：

　　1、根據(jù)《國家稅務總局關于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］076號）“五、關于轉租業(yè)務征稅問題單位和個人將承租的場地，物品，設備等再轉租給他人的行為也屬于租賃行為，應按“服務業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。”

　　2、根據(jù)《國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的批復》（國稅函[2005]83號）“一、對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉讓不動產(chǎn)永久使用權，應按照“服務業(yè)－－租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。”

　　營業(yè)稅的納稅時間，由于是一次性收款，根據(jù)《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）“五、單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。”可以按照會計方面的規(guī)定，分期納稅。但由于所得稅方面的要求，以及實務中的處理習慣，還是建議在收到與收款的時候，一次性繳納營業(yè)稅，以避免麻煩。

　　五、出租時的所得稅

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的相關規(guī)定，租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，就是說在按照合同規(guī)定收到款項的時候一次性確認為收入。同時，將支付給人防部門的租金和改造的費用配比扣除。

　　六、印花稅

　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令[1988]第11號）財產(chǎn)租賃合同，按租賃金額千分之一貼花。稅額不足一元的按一元貼花。注意，按照合同總金額一次性交納。合同未到期解除合同的，印花稅不作調整。

　　七、房產(chǎn)稅

　　2005年12月31日以前，根據(jù)《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）第十一條：“為鼓勵利用地下人防設施，暫不征收房產(chǎn)稅。”

　　2006年1月1日起，財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅［2005］181號），明確規(guī)定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。

　　由于開發(fā)公司是對外轉租，對于轉租相關的房產(chǎn)稅，目前國家沒有統(tǒng)一明確的政策，各地對轉租房產(chǎn)征稅規(guī)定各有不同，大約有三種：

　　1、對于轉租收入不征收房產(chǎn)稅；

　　2、發(fā)生轉租，由轉租人按租金全額收入按綜合稅率繳房產(chǎn)稅；

　　3、發(fā)生轉租，由轉租人按租金差額收入按12%繳房產(chǎn)稅。

　　根據(jù)房產(chǎn)稅的相關規(guī)定，以及各地的主流做法，還是認為轉租不應當繳納房產(chǎn)稅：

　　1、根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定：房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。開發(fā)公司既不是人防工程的所有人或承典人，也不存在產(chǎn)權未確定的情況，因此不是納房產(chǎn)稅的納稅義務人。

　　2、根據(jù)《上海市地方稅務局關于轉租房產(chǎn)的租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》(滬地稅地〔1996〕42號)規(guī)定：“房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)類稅，不同于流轉稅，根據(jù)規(guī)定應由房產(chǎn)的產(chǎn)權所有人或代管人為納稅義務人?，F(xiàn)對出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅，是否要再對承租人將租入房產(chǎn)進行轉租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問題，經(jīng)請示國家稅務總局地方稅務司后，決定本市關于轉租房產(chǎn)按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的規(guī)定停止執(zhí)行。”

　　3、《成都市地稅局關于房產(chǎn)稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅若干問題的解答》(成地稅發(fā)[1994]第8號)規(guī)定，對轉租房屋的轉租人，因產(chǎn)權不屬轉租人，對轉租人所得的租金收入，不應再征房產(chǎn)稅。

　　因此，開發(fā)公司轉租不應當繳納房產(chǎn)稅，但建議同當?shù)氐亩悇諜C構聯(lián)系，進行確認。

　　八、土地增值稅

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

　　由于轉租人防工程沒有轉讓土地使用權，也沒有轉讓建筑物的所有權，因此不涉及土地增值稅。