【摘 要】 我國注冊稅務(wù)師行業(yè)在2006年開始了一項新的涉稅業(yè)務(wù)—涉稅鑒證，開拓了注冊稅務(wù)師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，標志著我國注冊稅務(wù)師行業(yè)與國際的全面接軌。

　　【關(guān)鍵詞】 涉稅鑒證； 鑒證準則； 制度淺析； 應(yīng)對措施

　　2005年，國家稅務(wù)總局相繼出臺了13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》和14號令《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》，賦予注冊稅務(wù)師行業(yè)一項新的職能，即涉稅鑒證，并從2006年起實行，使稅務(wù)師事務(wù)所由過去的單一涉稅服務(wù)提升為具有涉稅鑒證服務(wù)雙重職能的社會中介組織。這無疑為稅務(wù)師事務(wù)所拓寬了業(yè)務(wù)領(lǐng)域，具有廣闊的前景。它標志著原來只從事稅收咨詢和稅收服務(wù)的中介服務(wù)，向從事法定業(yè)務(wù)方面邁進了一大步。

　　一、我國涉稅鑒證目前存在的問題

　?。ㄒ唬┥娑愯b證報告操作規(guī)程有待明確

　　在稅收法規(guī)中，目前提到的涉稅鑒證范圍有財產(chǎn)損失稅前扣除審批，企業(yè)所得稅匯算清繳以及稅前彌補虧損，以后可能會逐步擴大。但國家目前還沒有涉稅鑒證的統(tǒng)一操作規(guī)程。比如：涉稅鑒證業(yè)務(wù)的種類及范圍、涉稅鑒證的效力、涉稅鑒證報告的格式、出具涉稅鑒證報告的稅務(wù)師事務(wù)所等中介組織的法律責任，以及稅務(wù)機關(guān)對涉稅鑒證報告的受理程序。這些統(tǒng)一的規(guī)程和操作程序，對保證涉稅鑒證報告的法律效力非常重要。國家稅務(wù)總局曾下發(fā)過稅務(wù)代理實務(wù)中的法規(guī)文件，如《企業(yè)所得稅匯算清繳工作底稿》，但內(nèi)容多而雜，與實際脫節(jié)，可操作性差。在此情況下，不同的稅務(wù)師事務(wù)所在從事此項業(yè)務(wù)時，出具的鑒證報告是仁者見仁、智者見智，五花八門，無統(tǒng)一規(guī)范。因此，亟盼國家稅務(wù)總局、國家注冊稅務(wù)師管理中心和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會盡快制定、修改涉稅鑒證業(yè)務(wù)工作底稿，明確涉稅鑒證業(yè)務(wù)操作規(guī)程和涉稅鑒證報告標準格式范本，以規(guī)范日益發(fā)展的注冊稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)行為。

　　（二）涉稅鑒證法律地位有待提高

　　中國的涉稅服務(wù)、涉稅鑒證起步較晚，市場培育還不充分，一些配套政策還不完善。政府包攬一切的方式還有待改革，稅務(wù)部門征稅還是扮演著“既是運動員又是裁判員”的角色。盡管《稅收征管法》界定了稅務(wù)師事務(wù)所從事稅務(wù)代理的合法地位，以及法規(guī)與規(guī)章要求支持稅務(wù)代理的內(nèi)容，但還缺乏更明確、更權(quán)威的涉稅鑒證業(yè)務(wù)的法定依據(jù)，嚴重制約了涉稅鑒證報告的公信力。由于缺乏相應(yīng)的規(guī)章制度作保障，涉稅鑒證業(yè)務(wù)對稅務(wù)師事務(wù)所來說，其作用仍然是望梅止渴。因此，必須提高涉稅鑒證的法律地位。

　　二、注冊稅務(wù)師涉稅鑒證制度層面的思考

　?。ㄒ唬┘訌妵倚姓C關(guān)的監(jiān)管職能

　　稅務(wù)中介機構(gòu)的涉稅鑒證制度是為了保持良好的稅收征納關(guān)系而設(shè)定的，而稅務(wù)機關(guān)作為國家稅收職能的具體執(zhí)行者，理應(yīng)享有對涉稅鑒證的審核權(quán)。這一過程不僅僅是對涉稅鑒證的審核，而且是對納稅人納稅義務(wù)是否發(fā)生的再認識。筆者認為，審核程序的存在是對注冊稅務(wù)師出具客觀的涉稅鑒證的事后審查，應(yīng)從以下四個方面著手：1.和注冊稅務(wù)師行業(yè)一道制定涉稅鑒證的業(yè)務(wù)標準，并將其作為注冊稅務(wù)師行業(yè)的市場準入標準。同時，向納稅人公布審查合格的稅務(wù)中介機構(gòu)的名單。2.建立注冊稅務(wù)師從業(yè)質(zhì)量的評判制度。稅務(wù)機關(guān)對涉稅鑒證的評判包括形式評判和實質(zhì)評判。形式評判是指采取案頭審查的方法，按照涉稅鑒證文本所承載的相關(guān)信息，對涉稅中介機構(gòu)是否按獨立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計算的基礎(chǔ)上進行職業(yè)推斷和客觀評判展開了評判。實質(zhì)評判是指稅務(wù)機關(guān)采取抽查、專項檢查等方式對納稅人的應(yīng)稅行為作出專項評估或者稅務(wù)檢查，同時對注冊稅務(wù)師涉稅鑒證的客觀性作出評價。3.建立稅務(wù)機關(guān)的通報制度。稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)出具的涉稅鑒證報告內(nèi)容不實或提供虛假鑒證報告的，應(yīng)向社會與行業(yè)主管部門通報。4.強化涉稅中介機構(gòu)及其注冊稅務(wù)師的法律責任，建立包括民事、行政、刑事責任在內(nèi)的法律責任體系。

　　（二）建立納稅人舉證責任

　　實踐中，一部分納稅人為了逃避納稅義務(wù)，往往向注冊稅務(wù)師提供虛假的涉稅資料，這直接影響到注冊稅務(wù)師出具涉稅鑒證報告的真實性和客觀性。納稅人和注冊稅務(wù)師之間是委托與被委托的關(guān)系，目前我國的法律規(guī)范體系只強調(diào)注冊稅務(wù)師必須向國家提供真實的涉稅報告，虛假的涉稅報告一經(jīng)查證屬實，注冊稅務(wù)師將承擔包括刑事責任在內(nèi)的法律責任；委托人在委托注冊稅務(wù)師就其涉稅經(jīng)濟活動作出涉稅鑒證時是否應(yīng)承擔舉證責任是目前制度設(shè)計中所缺失的。這顯然有悖于法律所追求的公平與正義。因此，納稅人向注冊稅務(wù)師提供真實涉稅資料的義務(wù)應(yīng)該得到確立，相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)明確納稅人的涉稅舉證責任，確立注冊稅務(wù)師因納稅人舉證瑕疵而出具非客觀的涉稅鑒證報告的免責范圍。

　　筆者認為，納稅人與注冊稅務(wù)師之間的舉證責任包括：納稅人行為意義的舉證責任和結(jié)果意義的舉證責任。行為意義的舉證責任是指納稅人有向注冊稅務(wù)師如實提供涉稅資料的義務(wù)；結(jié)果意義的舉證責任是指當納稅人沒有履行行為意義的舉證責任或者履行責任有瑕疵，導致發(fā)生偷稅、漏稅行為時，應(yīng)承擔相應(yīng)的法律后果。通過確立結(jié)果意義的舉證責任，確保當事人履行行為意義舉證責任的積極性和主動性。

　　（三）完善行業(yè)自律制度

　　行業(yè)自律可以從觀念和實踐兩個層面來考察。觀念層面的行業(yè)自律實質(zhì)上就是指注冊稅務(wù)師的職業(yè)倫理，注冊稅務(wù)師作為社會信賴之職業(yè)，具有追求真實與租稅正義之義務(wù)。一般而言，國際公認的注冊稅務(wù)師的職業(yè)倫理包含獨立公正立場、負責態(tài)度、謹慎的注意、嚴守職業(yè)秘密等四個方面。14號令把注冊稅務(wù)師的職業(yè)倫理納入第三章“注冊稅務(wù)師的權(quán)利和義務(wù)”中，規(guī)定了勸阻委托人的違規(guī)行為、保守委托人的商業(yè)秘密等職業(yè)道德。盡管其中包含公正立場的內(nèi)涵，但是筆者認為，仍應(yīng)該將公正立場的職業(yè)倫理予以宣誓，這將會增強行業(yè)對職業(yè)倫理的整體遵從度。

　　三、注冊稅務(wù)師行業(yè)關(guān)于涉稅鑒證的應(yīng)對措施

　　（一）改進職業(yè)意識

　　注冊稅務(wù)師應(yīng)當以職業(yè)的懷疑態(tài)度，有計劃地實施必要的審核程序，獲取與鑒證對象相關(guān)的充分、適當?shù)淖C據(jù)，并及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。在確定證據(jù)收集的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當體現(xiàn)重要性原則，評估鑒證業(yè)務(wù)風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，對委托事項出具準確的鑒證報告。這就要求注冊稅務(wù)師具備較高的職業(yè)道德，能夠如實反映納稅人的真實情況，不能為了多承攬業(yè)務(wù)而出具不合規(guī)定的鑒證報告，做到維護稅法尊嚴、防止稅款流失、切實維護納稅人的合法權(quán)益，避免納稅風險。

　?。ǘ└倪M業(yè)務(wù)水平

　　涉稅鑒證業(yè)務(wù)是新興業(yè)務(wù)，目前主要包括企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報、企業(yè)稅前彌補虧損和財產(chǎn)損失等鑒證項目，是一種知識技術(shù)型工作，要求從業(yè)者必須具備豐富的稅收知識和財務(wù)知識。如果鑒證機構(gòu)出現(xiàn)工作失誤和差錯，使納稅人不該扣除的損失、費用稅前扣除了，將導致國家稅款流失。同時，納稅人還將承擔補稅、罰款的法律責任。反過來，如果使納稅人本該扣除的損失、費用沒有稅前扣除，則將直接導致納稅人的合法權(quán)益受到侵害。因此，稅務(wù)師事務(wù)所要在抓好業(yè)務(wù)工作的同時，加大對注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓力度，使其能更準確地把握有關(guān)政策，用自身的業(yè)務(wù)技能來維護國家利益和保護納稅人的合法權(quán)益。

　　（三）改進服務(wù)質(zhì)量

　　在國家稅務(wù)總局2005年發(fā)布的《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》中，明確規(guī)定了注冊稅務(wù)師可以承辦企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報、企業(yè)稅前彌補虧損和財產(chǎn)損失的鑒證以及總局、省局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務(wù)。會計、審計兩個準則的出臺，可以有效杜絕業(yè)務(wù)準則不統(tǒng)一，各地涉稅鑒證方法、標準及鑒證報告式樣各異的現(xiàn)象，有利于稅務(wù)機關(guān)的審查和稅務(wù)師事務(wù)所控制執(zhí)業(yè)風險。同時，兩個準則詳細規(guī)定了涉稅鑒證的操作規(guī)范，對稅務(wù)師事務(wù)所開展涉稅鑒證業(yè)務(wù)提出了較高的要求。嚴格按照準則進行審核鑒證，將會大大提高涉稅鑒證業(yè)務(wù)的質(zhì)量，降低鑒證風險。

　?。ㄋ模└倪M服務(wù)態(tài)度

　　面對新的機遇，注稅行業(yè)不能守株待兔，而要主動出擊。應(yīng)及時向納稅人宣傳有關(guān)政策，積極主動與納稅人協(xié)商，達成共識，用優(yōu)質(zhì)的服務(wù)態(tài)度和精湛的業(yè)務(wù)技能贏得委托人對涉稅鑒證業(yè)務(wù)的認可。同時，要根據(jù)各地經(jīng)濟狀況、業(yè)務(wù)量以及業(yè)務(wù)繁簡程度等實際情況，制定合理、統(tǒng)一的收費標準。稅務(wù)師事務(wù)所還應(yīng)加大與稅務(wù)機關(guān)的溝通與聯(lián)系，及時了解最新政策及稅務(wù)機關(guān)對鑒證業(yè)務(wù)的意見，為納稅人提供準確的服務(wù)。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 俞敏.GATS框架下我國稅收服務(wù)業(yè)國內(nèi)規(guī)制措施之檢討[J].涉外稅務(wù)，2006，（12）.

　　[2] 陸曉民.王寶林.完善稅務(wù)中介機構(gòu)涉稅鑒證制度的思考[J].涉外稅務(wù)，2006，（12）.

　　[3] 劉雙清.著力提高涉稅鑒證報告的公信力[J].稅收征納，2006，（11）.

　　[4] 宋獻中，李瑞霖.臺灣會計師稅務(wù)鑒證制度探析[J].中國注冊會計師，2002，（1）.

　　[5] 蘇強.我國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準則若干問題研究[J].北方經(jīng)貿(mào)，2006，（7）.

　　[6] 孔祥銀.淺談注冊稅務(wù)師行業(yè)現(xiàn)狀、面臨的挑戰(zhàn)及解決的途徑[J].中國科技信息， 2007，（6）.