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企業(yè)在匯算清繳時,當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術開發(fā)費加扣”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,如果計算的先后順序不一樣,最后計算的結果就會產生較大差異。如何正確確定計算順序,本文列舉實例結合新會計準則和新稅法相關問題予以介紹。
一、補虧、捐贈的計算順序
新《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據該規(guī)定,結合現行企業(yè)所得稅納稅申報表《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號),計算捐贈扣除時,一般應作為納稅調整的最后一個項目(排列在納稅申報表的20行),而彌補虧損只是納稅調減的一個正常項目(排列在納稅申報表的17行),所以,補虧與捐贈的計算順序應當是“先補虧,后捐贈”。
二、補虧、捐贈、加扣的計算順序
國家鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術開發(fā)費,在按規(guī)定實行100%扣除基礎上,允許再按技術開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣當年度的應納稅所得額(財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》,財稅[2006]88號)。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見,“加扣”政策的上述限制決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。因此,正確的計算順序應當是“先補虧、后捐贈、再加扣”。
三、抵免的計算順序
投資抵免是對應納稅額的直接抵免,實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠,應當是計算應納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。
[例]某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則,2008年度財務會計報告及相關賬簿、憑證,資料如下:
(1)2008年度會計利潤總額3000萬元,賬面已按會計利潤與稅率25%提取所得稅750萬元,2008年已預繳所得稅700萬元,“應交稅費——應交所得稅”貸方余額50萬元?! ?/p>
(2)該企業(yè)本年底進行技術創(chuàng)新,研究階段支出60萬元,開發(fā)階段支出40萬元。根據《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》財會[2006]3號第7條規(guī)定:企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據第8條:“企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益”,因此研究階段支出60萬元計入了管理費用;根據第9條:“企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足條件的,才能確認為無形資產”,該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了“無形資產”。并且該科研項目符合技術開發(fā)費稅前扣除優(yōu)惠條件,并得到稅務機關確認。
(3)“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災害地區(qū)的捐贈150萬元;二是通過民政部門向農村某九年制義務教育的小學捐贈40萬元。
(4)公司于2007年4月份,投資興建“年產1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術改造項目”,該項目已經稅務機關審批確認符合國產設備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年,2007年購置國產設備1000萬元,2008年購置國產設備800萬元,均取得設備發(fā)票。
(5)公司開業(yè)以來各年度經稅務機關確認的應納稅所得額如下:2005年為-52萬元;2006年為48萬元;2007年為-100萬元。
(6)公司執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》,企業(yè)所得稅適用稅率25%。
根據上述資料,計算ABC公司2008年度應納所得稅額;進行相關賬務處理,并說明如何辦理補退稅事宜。
例中當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術開發(fā)費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,應注意計算的先后順序。正確的計算順序應當是“先補虧、后捐贈、再加扣、最后抵免”。
ABC公司應納稅額計算過程如下:
(1)補虧。2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后,剩余4萬元可以2008年度所得彌補,2007年度的虧損100萬元,也可以用2008年度所得彌補。
彌補以前年度虧損=52(2005年)+48(2006年)-100(2007年)=-104(萬元)
(2)捐贈扣除。根據新《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除”。捐贈納稅調整計算如下:
允許扣除的捐贈額=年度利潤總額×12%=3000×12%=360(萬元)
實際捐贈額合計(40+150)<360,可在限額內據實扣除。
(3)技術開發(fā)費扣除。根據新《企業(yè)所得稅法實施條例》第95條:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產計人當期損益的,在按照規(guī)定據實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷”。因此,加計扣除額為90萬元(60×50%+40×150%)。
(4)設備投資抵免。首先計算應納所得額,再計算應納所得稅額。
應納所得額=納稅調整前所得-彌補以前年度虧損-允許扣除的公益救濟性捐贈額-加計扣除額=3000+190-104-190-90=2886(萬元)
應納所得稅額=2886×25%=721.5(萬元)
(注:2886萬元如表1中22行)
表1中相關數據計算如下:
13行:納稅調整前所得=會計利潤3000+災區(qū)捐贈150+義務教育捐贈40=3190(萬元)
17行:彌補以前年度虧損=52(2005年)+48(2006年)100(2007年)=-104(萬元)
29行:允許扣除的公益救濟性捐贈額=40+150=190(萬元)
21行:加計扣除額=60x50%+40×150%=90(萬元)
29行:減免所得稅額=400+320=720(萬元)
分年度購置的國產設備按照先購入先抵免的順序進行。2007年度由于應納稅所得額小于0,故2007年度購置的國產設備只能在2008年~2011年抵免。
2007年購置國產設備的抵免額:
新增稅額=721.5-0(2006年應納所得稅額)=721.5(萬元),大于400萬元(1000×40%),可以抵免400萬元。
2008年購置國產設備的抵免額:
新增稅額=721.5-0(2007年應納所得稅額)=721.5(萬元)。大于320萬元(800×40%),可以抵免320萬元。
抵免后,2008年實際應納所得稅額=721.5-400-320=1.5(萬元)。
(5)賬務處理。ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5(萬元),應予沖回,會計分錄如下:
借:應交稅費——應交所得稅 7485000
貸:以前年度損益調整 7485000
借:以前年度損益調整 7485000
貸:利潤分配——未分配利潤 7485000
調賬后,“應交稅費——應交所得稅”賬戶借方余額為698.5萬元(748.5-50),表示企業(yè)多預繳的所得稅,根據稅收相關規(guī)定,可以在下一年度內抵繳;如果下一年度抵繳后仍有結余的,或下一年度發(fā)生虧損的,根據財稅字[1994]250號文件規(guī)定,應及時辦理退庫。
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