摘 要：隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展及全球化趨勢的加強，越來越多的企業(yè)選擇了企業(yè)集團的經(jīng)營模式，利用內(nèi)部交易以實現(xiàn)整體利益最大化。關(guān)聯(lián)企業(yè)，特別是外商投資企業(yè)，利用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格來進行避稅已經(jīng)成為公開的秘密。在我國，非常保守的估價是每年因轉(zhuǎn)讓定價而損失的稅收高達300億元人民幣。從稅法學的角度對轉(zhuǎn)讓定價進行了較為深入的分析并將其定性為狹義的避稅手段，是一種脫法行為。

　　關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價,避稅,脫法行為

　　1 有關(guān)避稅涵義的學說

　　稅收規(guī)避在稅法上出現(xiàn)的頻率不斷提高，但在多數(shù)國家稅法上并無明文規(guī)定，對其定義亦有諸多見解。國際財政文獻局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人人為減輕稅負而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的。20世紀50年代美國Radcliff委員會主張，避稅是一個人通過安排他的事務(wù)，導致其本身應(yīng)負擔的稅收責任減輕。

　　日本金子宏教授認為：“稅法規(guī)定的課稅要素，是對各種私人經(jīng)濟活動或經(jīng)濟現(xiàn)象定理化的規(guī)范。這些活動或現(xiàn)象首先受私法規(guī)定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當事人在欲達到一定經(jīng)濟目的或者實現(xiàn)某種經(jīng)濟后果時，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或排除稅負，這種行為稱之為‘避稅’（tax avoidance）”。 臺灣學者陳清秀認為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則對于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟交易的正常觀點來看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟成果，但因不具備對應(yīng)于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負擔。換言之，所謂稅收規(guī)避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經(jīng)濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結(jié)的稅捐上負擔。國內(nèi)學者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。 

　　分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過掌握相關(guān)會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經(jīng)濟活動的籌資、投資、經(jīng)營等活動作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達到規(guī)避或減輕稅負目的行為。

　　2 狹義的避稅是一種脫法行為 

　　上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為， 可以再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。 本文僅以狹義的避稅行為為研究的對象。

　　所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負，利用稅法規(guī)定的漏洞而實施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定。應(yīng)當說，狹義的避稅行為在形式上確實不違反稅法的直接規(guī)定，因為它只是利用了稅法上的罅漏；但如果從稅法上有關(guān)加強征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補充的。因此，這種狹義的避稅行為實際上是違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，又于節(jié)稅行為相區(qū)別。 

　　因此，一般學者均認為稅收規(guī)避是“脫法行為”的下位概念，是實證主義的必然結(jié)果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法加以適用的情形。脫法行為的本質(zhì)，在于當事人采取法律強制規(guī)定的文義所不能包括的行為方式，以規(guī)避該強制規(guī)定的使用。避稅具有形式上合法,實質(zhì)上違法的雙重特性,使得避稅行為不能簡單地歸于合法或是違法,而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞,選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進行稅負的規(guī)避造成的,它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定,無法得到法律的直接適用,因而是一種脫法行為。 

　　3 轉(zhuǎn)讓定價的避稅特征剖析

　　3.1 客觀要素——形成形式或處置的異常性

　　由于民法承認契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問題。換言之，為達成某一經(jīng)濟性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據(jù)以決定。即使是異常時，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時，首先應(yīng)調(diào)查納稅義務(wù)人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對于納稅人是否正當。若事實上存在正當理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。 

　　關(guān)聯(lián)交易主體利用其對交易的特殊控制（影響），采取與市場價格相去甚遠的轉(zhuǎn)讓價格進行交易。這一特殊價格存在于一切關(guān)聯(lián)交易中，包括但不限于商品交易、勞務(wù)交易、有形資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等。探究轉(zhuǎn)讓價格與獨立交易價格之間差異的形成原因可知，就是因為采用了與通常的獨立交易不同的關(guān)聯(lián)交易方式，且事實上也不存在正當理由。由此可見，轉(zhuǎn)讓定價具備了避稅的客觀要素。

　　3.2 主觀要素——避稅的意圖

　　所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會明白地表示出來，因而對這一主觀要件的認定存在事實上的困難。

　　如何減輕總體稅負是指定轉(zhuǎn)讓定價策略時所要考慮的一個重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對于避稅人來說是不可能公之于眾的。而對于稅務(wù)機關(guān)來說，要認定轉(zhuǎn)讓定價行為又不能欠缺這一要件，但實際中往往是很難就避稅目的進行舉證。因此一些國家稅務(wù)當局在對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查時，為擺脫被動局面，引入了“舉證責任倒置”規(guī)則，將舉證責任移交給納稅人。這一規(guī)則的引入對解決這一構(gòu)成要件有著非常重要的作用。他要求關(guān)聯(lián)交易人自己來證明其轉(zhuǎn)讓定價行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點，那么就可以認定轉(zhuǎn)讓定價這種異常行為是基于避稅的目的。

　　3.3 效果要素——節(jié)稅的達成或期待

　　從字面上就可以得知，稅收負擔減輕的發(fā)生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規(guī)避便不能成立。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)總希望通過轉(zhuǎn)讓定價來降低集團公司的整體稅負，通常的做法就是通過調(diào)高或調(diào)低轉(zhuǎn)讓價格，將利潤由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，或利用稅收優(yōu)惠的地區(qū)差別進行避稅。轉(zhuǎn)讓定價行為的完成也使得這一減輕稅收負擔的目的得以實現(xiàn)。

　　4 轉(zhuǎn)讓定價避稅對我國稅收的負面影響?yīng)?/strong>

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)進行關(guān)聯(lián)交易的一個非常重要的目的就是為了躲避稅負。不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易會造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時間。前者可能的情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入享有減免所得稅或財政返還等稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者可能的情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入當年虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)或讓關(guān)聯(lián)企業(yè)用以彌補以前年度虧損。不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易還會使地區(qū)間財政收入分配格局和財政資源受扭曲。因為稅率低、稅收優(yōu)惠多的地區(qū)往往是經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)，而稅率高、稅收優(yōu)惠少的地區(qū)經(jīng)濟往往較落后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過轉(zhuǎn)讓定價手段，利潤會流向發(fā)達地區(qū)，勢必造成經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)稅收越來越多，經(jīng)濟較落后地區(qū)稅收越來越少，從而使地區(qū)貧富差距更劇烈。

　　4.1 轉(zhuǎn)讓定價對增值稅的影響?yīng)?

　　在增值稅方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過貨物交易轉(zhuǎn)讓定價的方式轉(zhuǎn)移收入。

　　在我國，外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避增值稅還有另一個途徑。因為我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》和《出口貨物退（免）稅若干問題的規(guī)定》規(guī)定：對于 1993年12月31日前批準設(shè)立的外商投資企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此類外商投資企業(yè)在生產(chǎn)過程中從國內(nèi)購入的原材料的進項稅額不得抵扣，應(yīng)記入產(chǎn)品成本處理；對于1994年1月1日后設(shè)立的外商投資企業(yè)有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退”辦法計算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實行零稅率政策，對于有些外商投資企業(yè)（特別是在國內(nèi)采購進項稅額多、出口量大的企業(yè)），如果它是在1994年1月1日后設(shè)立的話，在實行“免、抵、退”時退稅額往往會超過征稅額，進貨時負擔的進項稅額在貨物出口時實現(xiàn)部分或全部退還。所以，與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企業(yè)就會把產(chǎn)品低價轉(zhuǎn)賣給它出口，以求得更多的退稅。

　　4.2 轉(zhuǎn)讓定價對消費稅的影響?yīng)?

　　在消費稅方面，法律規(guī)定納稅人通過非獨立核算的門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，應(yīng)按該門市部對外銷售額征收消費稅。由于消費稅是價內(nèi)稅，一些生產(chǎn)從價計征的消費品（如卷煙、白酒等）的企業(yè)為了規(guī)避上述法律規(guī)定，就以成立獨立核算的銷售公司的方式，壓低出廠價格銷售給這些關(guān)聯(lián)企業(yè)，以減少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過支付各種高額費用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè)，從而縮小了消費稅的稅基。當然，這種方式對于從量計征的其他消費品就不適用了。

　　4.3 轉(zhuǎn)讓定價對所得稅的影響?yīng)?

　　在所得稅方面，由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，并且由于地區(qū)的差異稅率也有不同，所以外商投資企業(yè)可以通過國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價，把企業(yè)的利潤從高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，也可以在減免期將要屆滿時重新開辦一家新的外商投資企業(yè)，并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價出售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn)或銷售，或人為地增加成本費用，造成老企業(yè)虧損或把它變?yōu)榭諝?，從而把利潤轉(zhuǎn)移到享受“兩免三減半”待遇的新設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是，合資企業(yè)的母公司是國內(nèi)一家股份有限公司，母公司將所有盈利產(chǎn)品全安排在合資企業(yè)生產(chǎn)，利潤盡量在合資企業(yè)實現(xiàn)，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合資企業(yè)處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤均為免稅或減稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。

　　4.4 轉(zhuǎn)讓定價對國家稅收的影響?yīng)?

　　如果利潤僅僅在國內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還好，若是國內(nèi)企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移至國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會造成大量的稅款外流，特別是國內(nèi)進料加工復出口型企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國內(nèi)進料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口價格、提高進口料件和進口固定資產(chǎn)價格或減少折舊年限、提高支付無形資產(chǎn)使用權(quán)費和貸款利息、上繳管理費、制造損失賠償?shù)仁侄?，把國?nèi)企業(yè)的利潤直接或間接地轉(zhuǎn)移到國外企業(yè)中；有的外商投資者甚至在大陸注冊投資辦廠的同時也在香港或其他地區(qū)設(shè)立專門的關(guān)聯(lián)企業(yè)，大陸公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)購進原材料、銷售產(chǎn)品，沒有按正常價格交易，大陸公司等同國外公司的加工場。銷售價格以原材料成本加上加工費組成，加工費支付工資、水電費和其他管理費用后所剩無幾，甚至收不抵支出現(xiàn)連年虧損，因而不繳或少繳企業(yè)所得稅。此種情況就是一種國際避稅，將本應(yīng)在國內(nèi)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)移到了國外，其結(jié)果必然造成我國稅收的流失。