《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》填報(bào)說明中列示：“……本表是在納稅人會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整額后計(jì)算出“納稅調(diào)整后所得”（應(yīng)納稅所得額）。會(huì)計(jì)與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等差異）通過納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（附表三）集中體現(xiàn)……‘利潤(rùn)總額計(jì)算’中的項(xiàng)目，按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度口徑計(jì)算填報(bào)……”。

　　從上可以看出應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)該建立在準(zhǔn)確無(wú)誤的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額基礎(chǔ)之上，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額正確與否又與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的正確與否直接相關(guān)，由此企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可能存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)要求我們注冊(cè)稅務(wù)師在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行賬內(nèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正即通過賬務(wù)調(diào)整使之符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；對(duì)會(huì)計(jì)與稅法存在的差異應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬外納稅納整，即在納稅申報(bào)表內(nèi)調(diào)整財(cái)稅差異使之符合稅法的規(guī)定。

　　按照國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅稅款。納稅人12月份或者第四季度的企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)，應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)完成，預(yù)繳申報(bào)后進(jìn)行當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　實(shí)踐中，由于會(huì)計(jì)處理和匯算清繳時(shí)間的差異，我們注冊(cè)稅務(wù)師到企業(yè)開展所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)在時(shí)間上一般有以下幾種情況：

　　一、在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前，其中又有以下幾個(gè)時(shí)點(diǎn)：

　　1、企業(yè)年度報(bào)表不在必須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)范圍（上市公司、外資、個(gè)人獨(dú)資、新成立企業(yè)）內(nèi)：

　　此時(shí)注冊(cè)稅務(wù)師可以遵循會(huì)計(jì)差錯(cuò)賬務(wù)調(diào)整、財(cái)稅差異納稅調(diào)整的原則，在企業(yè)原有年報(bào)的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報(bào)，并在此基礎(chǔ)上調(diào)增調(diào)減財(cái)稅差異計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。

　　2、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì)，但尚未委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。

　　注冊(cè)稅務(wù)師同樣可遵循會(huì)計(jì)差錯(cuò)賬務(wù)調(diào)整、財(cái)稅差異納稅調(diào)整的原則，在企業(yè)原有年報(bào)的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報(bào)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。

　　3、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì)，且審計(jì)正在進(jìn)行中，審計(jì)報(bào)告尚未出具。

　　此時(shí)注冊(cè)稅務(wù)師可以會(huì)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通，在所得稅審核方面取得一致意見后各自出具報(bào)告。

　　4、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì)，且審計(jì)報(bào)告已出具，但報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告尚未批準(zhǔn)報(bào)出。

　　如果注冊(cè)稅務(wù)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師就企業(yè)應(yīng)納所得稅審核結(jié)果一致或只有細(xì)微差異，可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整，小的會(huì)計(jì)差錯(cuò)（稅法不認(rèn)同會(huì)計(jì)的重要性原則）則在附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進(jìn)行調(diào)整。如果注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)包括“資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)”；所以在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)該按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)－－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則中有關(guān)應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)的規(guī)定處理。

　　上述四種情況下對(duì)于所得稅匯算清繳時(shí)涉及的需調(diào)整報(bào)告年度所得稅費(fèi)用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目（或參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審定報(bào)表）。

　　二、報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告已批準(zhǔn)報(bào)出，此時(shí)企業(yè)由于某種原因（如財(cái)政扶持退稅）而需做所得稅鑒證報(bào)告

　　如果注冊(cè)稅務(wù)師審核結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核結(jié)果一致或只有細(xì)微差異，可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定表的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整，小的會(huì)計(jì)差錯(cuò)（稅法不認(rèn)同會(huì)計(jì)的重要性原則）則在附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進(jìn)行調(diào)整。如果注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師“期后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”，則提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取措施予以糾正。

　　這種情況下對(duì)于所得稅匯算清繳時(shí)涉及的需調(diào)整報(bào)告年度所得稅費(fèi)用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算并相應(yīng)調(diào)整本年度（報(bào)告年度的次年）會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

　　中稅協(xié)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》指南指出在審核時(shí)發(fā)現(xiàn)的未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算造成的應(yīng)計(jì)未計(jì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，屬于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后企業(yè)所得稅匯算清繳前的應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度次年的匯算清繳事項(xiàng)。

　　實(shí)務(wù)中，我們有些注冊(cè)稅務(wù)師不區(qū)分是會(huì)計(jì)差錯(cuò)還是財(cái)稅差異，把所有的差錯(cuò)與差異全部在附表（三）納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中調(diào)整，認(rèn)為只要當(dāng)年度應(yīng)納稅額計(jì)算對(duì)了，區(qū)不區(qū)分無(wú)所謂，而對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)更不做調(diào)整分錄，殊不知這樣做是對(duì)企業(yè)極不負(fù)責(zé)任的態(tài)度。

　　我們知道所得稅鑒證中查出的因賬務(wù)處理錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)漏稅問題，在查補(bǔ)糾正過程中必然涉及到收入、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)、稅金的調(diào)整問題。如果只辦理補(bǔ)、退稅手續(xù)，不將企業(yè)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理糾正調(diào)整過來，使錯(cuò)誤延續(xù)下去，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致新的錯(cuò)誤和錯(cuò)漏稅，造成重復(fù)補(bǔ)退稅問題，也使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況。因此，必須做好補(bǔ)退稅后的調(diào)整賬務(wù)工作，使賬務(wù)處理及納稅錯(cuò)誤得以徹底糾正。

　　如企業(yè)存在多計(jì)成本費(fèi)用現(xiàn)象, 經(jīng)審查后已增加當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，已作補(bǔ)稅處理，但未作調(diào)整分錄，很可能使得企業(yè)以后年度少列成本費(fèi)用而出現(xiàn)重復(fù)征稅。

　　例：甲公司2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)800萬(wàn)元，2009年3月匯算清繳時(shí)發(fā)現(xiàn)：08年12月多轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本300萬(wàn)元。審核后查增會(huì)計(jì)利潤(rùn)300萬(wàn)元，補(bǔ)交所得稅75萬(wàn)元。調(diào)賬分錄：

　　借：產(chǎn)成品 300

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 300

　　借：以前年度損益調(diào)整 75

　　　貸：應(yīng)交稅金 –應(yīng)交企業(yè)所得稅 75

　　上述調(diào)整分錄后，產(chǎn)成品成本增加300萬(wàn)元，以后年度銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)自然會(huì)減少（也不應(yīng)再作納稅調(diào)減處理）。如果沒有做上述賬務(wù)調(diào)整分錄，很可能仍在下年度實(shí)現(xiàn)收入結(jié)轉(zhuǎn)收益時(shí)會(huì)因少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本而導(dǎo)致以后年度重復(fù)納稅，所以必須進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

　　又如：企業(yè)長(zhǎng)期借款利息應(yīng)于年未時(shí)將12月21日到31日的利息預(yù)提（假設(shè)銀行借款利息季付），調(diào)減報(bào)告年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并做如下調(diào)整分錄：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　　貸：預(yù)提費(fèi)用—借款利息

　　當(dāng)年3月21日收到銀行利息單，

　　借：預(yù)提費(fèi)用—借款利息

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用—借款利息

　　　貸：銀行借款

　　當(dāng)年度（報(bào)告年度的次年）的會(huì)計(jì)利潤(rùn)自然就正確了。如果不做以上調(diào)整分錄而是直接作納稅調(diào)減處理，當(dāng)年企業(yè)財(cái)務(wù)人員拿到銀行扣息單很可能直接做如下分錄：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—借款利息

　　　貸：銀行存款

　　這樣使得已在報(bào)告年度稅前列支的12月21日到31日的借款利息在當(dāng)年度又稅前列支一次，影響當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。

　　從上可見，及時(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整分錄既能保證報(bào)告年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)準(zhǔn)確又能避免報(bào)告年度已作涉稅調(diào)整的收入、成本在當(dāng)年度不被重復(fù)扣除或重復(fù)納稅。

　　在做調(diào)整分錄時(shí)我們還應(yīng)注意是直接調(diào)賬還是經(jīng)計(jì)算分?jǐn)偤笳{(diào)賬，應(yīng)要依具體情況而定：如企業(yè)“原材料”科目貸方多結(jié)轉(zhuǎn)導(dǎo)致虛減利潤(rùn)，此時(shí)不能直接調(diào)增報(bào)告年度利潤(rùn)，而應(yīng)視生產(chǎn)周期的完成程度、期未庫(kù)存情況，在原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行計(jì)算合理分?jǐn)偅瑏泶_定應(yīng)調(diào)整的報(bào)告年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　總之，企業(yè)所得稅匯算清繳中我們應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)差錯(cuò)及財(cái)稅差異，并及時(shí)做好科學(xué)的、嚴(yán)肅的、準(zhǔn)確的賬務(wù)調(diào)整，確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算的連續(xù)完整及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算準(zhǔn)確。