遞延所得

　　《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第二條規(guī)定，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

　　企業(yè)按原稅法對“資產轉讓所得、債務重組所得、接受非貨幣性資產確認的捐贈收入”確定為遞延所得的，繼續(xù)按原規(guī)定年份和原計算的年份攤銷額均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。新《企業(yè)所得稅法》對“非貨幣性資產投資轉讓所得”和“債務重組所得”也沒有分期計入應納稅所得額的規(guī)定。

　　例1.假設某企業(yè)2007年接受捐贈的原材料，對方開具了增值稅專用發(fā)票，計稅金額85.47萬元，稅額14.53萬元，總價值100萬元，經稅務機關審核確認，企業(yè)分5年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中，則：

　　接受捐贈時：

　　借：原材料　85.47

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）14.53

　　　　貸：營業(yè)外收入　100

　　2007年年末：

　　借：所得稅費用　80*25%

　　　　貸：遞延所得稅負債　80*25%

　　2008年至2011年每年年末，分別

　　借：遞延所得稅負債　20*25%

　　　　貸：所得稅費用　20*25%

　　各類準備金余額

　　2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準備金，2008年1月1日以后，未經財政部和國家稅務總局核準的，企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應損失，應先沖減各項準備金余額。

　　《關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第二條規(guī)定：根據《實施條例》第五十五條規(guī)定，除財政部和國家稅務總局核準計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。

　　例2.某企業(yè)2009年以前壞賬準備金賬面余額為100萬元，按照原稅法允許計提0.5%的壞賬準備金余額為10萬元，遞延所得稅余額為22.5萬元。2009年末計提壞賬準備13萬元，實際發(fā)生壞賬損失為5萬元。預計在未來3年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣。企業(yè)所得稅率為25%，不考慮其他納稅調整事項。

　　1.年末計提壞賬準備

　　借：資產減值損失 13

　　　　貸：壞賬準備 13

　　2.本期發(fā)生壞賬

　　借：壞賬準備 5

　　　　貸：應收賬款 5

　　3.計算遞延所得稅

　　壞賬準備的賬面價值=100+13－5=108（萬元）

　　壞賬準備的計稅基礎=10－5=5（萬元）

　　累計可抵扣的暫時性差異=108－5=103（萬元）

　　2009年以前已確認遞延所得稅資產22.5萬元

　　期末應計提遞延所得稅資產=103×25%－22.5=3.25（萬元）

　　借：遞延所得稅資產 3.25

　　　　貸：所得稅費用 3.25

　　非貨幣性資產交換

　　新的非貨幣性資產交換會計準則引入了公允價值作為換入資產入賬價值的計價基礎，非貨幣性資產交換損益的確認方式也發(fā)生了變化。這使得會計處理與稅法處理呈現明顯的差異。

　　如何進行納稅調整是企業(yè)正確運用非貨幣性資產交換準則的關鍵。

　　1.以公允價值為基礎確定資產成本的情況下：不發(fā)生補價時：換入資產入賬價值=換出資產公允價值+相關稅費

　　支付補價方：換入資產入賬價值=（換出資產公允價值+補價）（或換入資產公允價值）+相關稅費

　　收到補價方：換入資產入賬價值=（換出資產公允價值-補價）（或換入資產公允價值）+相關稅費

　　2.賬面價值模式下：不發(fā)生補價時：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費

　　支付補價方：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+補價+應支付的相關稅費

　　收到補價方：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值-補價+應支付的相關稅費

　　例3.長安公司與永安公司不具有關聯(lián)關系，二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，長安公司的庫存商品與永安公司的一閑置車間進項交換，庫存商品的賬面價值為1800萬元（未計提存貨跌價準備），公允價值和計稅價格為2000萬元。永安公司固定資產賬面原值為2340萬元，已計提折舊400萬元，未計提減值準備，公允價值和計稅價格均為2340萬元。長安公司換入閑置車間作為固定資產核算；永安公司換入長安公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實質。單位為萬元。

　　永安公司

　　1.會計處理：

　　借：固定資產清理 1940

　　　　累計折舊 400

　　　　貸：固定資產 2340

　　借：庫存商品 2000（2340-340）

　　　　應交稅費—— —應交增值稅（進項稅額)   340

　　　　貸：固定資產清理 1940

　　　　　　營業(yè)外收入 400

　　2.會計收益=2340-1940=400（萬元），應該視為非日常活動產生的經濟利益的流入，作為“利得”記入“營業(yè)外收入”科目。

　　3.財稅差異：企業(yè)以固定資產抵債、投資、分配、捐贈、以物易物等，應當按視同銷售確認收入，交易收益=2340-1940=400（萬元）。不存在財稅差異。

　　換一個角度分析。對于交換損益的確認，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產交換損益=換入資產的計稅基礎+（－）補價收入（補價支出）－換出資產的賬面價值－相關稅費=2340-1940=400萬元。不存在財稅差異。

　　例4.假設以上非貨幣性資產交換沒有商業(yè)實質，其他條件不變。

　　以永安公司為例，不涉及補價時：

　　1.會計處理：

　　借：固定資產清理 1940

　　　　累計折舊 400

　　　　貸：固定資產 2340

　　借：庫存商品 1600（1940-340）

　　　　應交稅費—— —應交增值稅（進項稅額） 340

　　　　貸：固定資產清理 1940

　　2.財稅差異：

　　會計收益=0

　　稅法收益=2340-1940=400（萬元），財稅差異為400萬元

　　由以上分析可以看出，雖然新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且資產的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產交換業(yè)務的財稅差異。

　　關注特殊重組

　　財稅[2009]59號文定義了一般重組和特殊重組，而特殊重組就相當于稅收遞延或免稅重組。

　　財稅[2009]59號文第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

　　1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

　　2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；

　　3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

　　4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；

　　5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　財稅[2009]59號文第六條針對第五條做了量化的指標，更有利于實務操作。

　　財稅[2009]59號文和財稅[2009]60號文的出臺，無疑給目前金融危機下進行破產重組的企業(yè)一根“救命的稻草”。即只要企業(yè)破產時善用財稅[2009]59號文的第五條和第六條，也可以享受免稅破產重組。例如一個母公司有個子公司，母公司可以對子公司進行清算，將子公司所有財產整合到母公司來，這是應稅行為；但如果母公司對子公司進行控股合并（股權收購），具備了特殊重組的5個條件，就可以享受免稅優(yōu)惠。