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規(guī)避涉稅風險,抓住這些特殊事項

來源: 秦文嬌 編輯: 2010/04/07 08:37:29  字體:

  遞延所得

  《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第二條規(guī)定,企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目,其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

  企業(yè)按原稅法對“資產(chǎn)轉讓所得、債務重組所得、接受非貨幣性資產(chǎn)確認的捐贈收入”確定為遞延所得的,繼續(xù)按原規(guī)定年份和原計算的年份攤銷額均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定:接受捐贈收入,按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。新《企業(yè)所得稅法》對“非貨幣性資產(chǎn)投資轉讓所得”和“債務重組所得”也沒有分期計入應納稅所得額的規(guī)定。

  例1.假設某企業(yè)2007年接受捐贈的原材料,對方開具了增值稅專用發(fā)票,計稅金額85.47萬元,稅額14.53萬元,總價值100萬元,經(jīng)稅務機關審核確認,企業(yè)分5年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中,則:

  接受捐贈時:

  借:原材料 85.47

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額)14.53

    貸:營業(yè)外收入 100

  2007年年末:

  借:所得稅費用 80*25%

    貸:遞延所得稅負債 80*25%

  2008年至2011年每年年末,分別

  借:遞延所得稅負債 20*25%

    貸:所得稅費用 20*25%

  各類準備金余額

  2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準備金,2008年1月1日以后,未經(jīng)財政部和國家稅務總局核準的,企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應損失,應先沖減各項準備金余額。

  《關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)第二條規(guī)定:根據(jù)《實施條例》第五十五條規(guī)定,除財政部和國家稅務總局核準計提的準備金可以稅前扣除外,其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。

  例2.某企業(yè)2009年以前壞賬準備金賬面余額為100萬元,按照原稅法允許計提0.5%的壞賬準備金余額為10萬元,遞延所得稅余額為22.5萬元。2009年末計提壞賬準備13萬元,實際發(fā)生壞賬損失為5萬元。預計在未來3年內(nèi)有足夠的應納稅所得額可以抵扣。企業(yè)所得稅率為25%,不考慮其他納稅調(diào)整事項。

  1.年末計提壞賬準備

  借:資產(chǎn)減值損失 13

    貸:壞賬準備 13

  2.本期發(fā)生壞賬

  借:壞賬準備 5

    貸:應收賬款 5

  3.計算遞延所得稅

  壞賬準備的賬面價值=100+13-5=108(萬元)

  壞賬準備的計稅基礎=10-5=5(萬元)

  累計可抵扣的暫時性差異=108-5=103(萬元)

  2009年以前已確認遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬元

  期末應計提遞延所得稅資產(chǎn)=103×25%-22.5=3.25(萬元)

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 3.25

    貸:所得稅費用 3.25

  非貨幣性資產(chǎn)交換

  新的非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎,非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式也發(fā)生了變化。這使得會計處理與稅法處理呈現(xiàn)明顯的差異。

  如何進行納稅調(diào)整是企業(yè)正確運用非貨幣性資產(chǎn)交換準則的關鍵。

  1.以公允價值為基礎確定資產(chǎn)成本的情況下:不發(fā)生補價時:換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+相關稅費

  支付補價方:換入資產(chǎn)入賬價值=(換出資產(chǎn)公允價值+補價)(或換入資產(chǎn)公允價值)+相關稅費

  收到補價方:換入資產(chǎn)入賬價值=(換出資產(chǎn)公允價值-補價)(或換入資產(chǎn)公允價值)+相關稅費

  2.賬面價值模式下:不發(fā)生補價時:換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費

  支付補價方:換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+補價+應支付的相關稅費

  收到補價方:換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-補價+應支付的相關稅費

  例3.長安公司與永安公司不具有關聯(lián)關系,二者都是增值稅的納稅人,適用17%的增值稅率,長安公司的庫存商品與永安公司的一閑置車間進項交換,庫存商品的賬面價值為1800萬元(未計提存貨跌價準備),公允價值和計稅價格為2000萬元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元,已計提折舊400萬元,未計提減值準備,公允價值和計稅價格均為2340萬元。長安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算;永安公司換入長安公司的庫存商品作為庫存商品核算,假設不考慮除增值稅外的其他稅金,該交換具有商業(yè)實質(zhì)。單位為萬元。

  永安公司

  1.會計處理:

  借:固定資產(chǎn)清理 1940

    累計折舊 400

    貸:固定資產(chǎn) 2340

  借:庫存商品 2000(2340-340)

    應交稅費—— —應交增值稅(進項稅額)   340

    貸:固定資產(chǎn)清理 1940

      營業(yè)外收入 400

  2.會計收益=2340-1940=400(萬元),應該視為非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入,作為“利得”記入“營業(yè)外收入”科目。

  3.財稅差異:企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈、以物易物等,應當按視同銷售確認收入,交易收益=2340-1940=400(萬元)。不存在財稅差異。

  換一個角度分析。對于交換損益的確認,新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入,應當按照換入資產(chǎn)的公允價值確定收入額,同時實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出,如轉讓資產(chǎn)的凈值,稅金(除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加),準予在計算應納稅所得額時扣除。因此,非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計稅基礎+(-)補價收入(補價支出)-換出資產(chǎn)的賬面價值-相關稅費=2340-1940=400萬元。不存在財稅差異。

  例4.假設以上非貨幣性資產(chǎn)交換沒有商業(yè)實質(zhì),其他條件不變。

  以永安公司為例,不涉及補價時:

  1.會計處理:

  借:固定資產(chǎn)清理 1940

    累計折舊 400

    貸:固定資產(chǎn) 2340

  借:庫存商品 1600(1940-340)

    應交稅費—— —應交增值稅(進項稅額) 340

    貸:固定資產(chǎn)清理 1940

  2.財稅差異:

  會計收益=0

  稅法收益=2340-1940=400(萬元),財稅差異為400萬元

  由以上分析可以看出,雖然新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》也存在差異,但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量,會計與稅法的處理是一致的,兩者不存在差異。因此,新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的財稅差異。

  關注特殊重組

  財稅[2009]59號文定義了一般重組和特殊重組,而特殊重組就相當于稅收遞延或免稅重組。

  財稅[2009]59號文第五條規(guī)定:企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:

  1.具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

  2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例;

  3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;

  4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例;

  5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉讓所取得的股權。

  財稅[2009]59號文第六條針對第五條做了量化的指標,更有利于實務操作。

  財稅[2009]59號文和財稅[2009]60號文的出臺,無疑給目前金融危機下進行破產(chǎn)重組的企業(yè)一根“救命的稻草”。即只要企業(yè)破產(chǎn)時善用財稅[2009]59號文的第五條和第六條,也可以享受免稅破產(chǎn)重組。例如一個母公司有個子公司,母公司可以對子公司進行清算,將子公司所有財產(chǎn)整合到母公司來,這是應稅行為;但如果母公司對子公司進行控股合并(股權收購),具備了特殊重組的5個條件,就可以享受免稅優(yōu)惠。

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