摘要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則全面涵蓋了我國現(xiàn)行實務(wù)中的各種職工薪酬，系統(tǒng)的規(guī)范了職工薪酬的范圍和會計處理。于2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法也對企業(yè)人工成本的扣除做了調(diào)整。準(zhǔn)則與稅法對于職工薪酬方面的規(guī)定存在較大差異，在實務(wù)中導(dǎo)致納稅錯誤較多。本文就職工薪酬準(zhǔn)則與稅法的差異及如何進(jìn)行納稅調(diào)整問題進(jìn)行探討。

　　1 新職工薪酬準(zhǔn)則的主要特點

　　1.1 建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業(yè)人工成本的核算更為完整和準(zhǔn)確。

　　1.2 首次引入并規(guī)范了辭退福利的處理方法。

　　1.3 統(tǒng)一了各類職工薪酬的確認(rèn)原則與會計處理方法。

　　2 職工薪酬準(zhǔn)則與新所得稅法的差異與調(diào)整

　　2.1 職工薪酬范圍上的差異與調(diào)整

　　新會計準(zhǔn)則中的職工薪酬包括企業(yè)為獲取職工服務(wù)而給予各種形式的報酬或?qū)r，共有八項內(nèi)容：職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；辭退福利；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

　　《企業(yè)所得稅法》沒有職工薪酬的概念，只對工資薪金進(jìn)行了界定，并將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險、職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費(fèi)用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。

　　2.2 工資薪金差異與調(diào)整

　　會計準(zhǔn)則上的工資是指按國家統(tǒng)計局規(guī)定構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補(bǔ)貼。

　　稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金支出或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業(yè)所得稅法取消了以往計稅工資的做法，對企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。也就是說，企業(yè)工資薪金能否作稅前扣除要同時具備三個條件：一是必須是本企業(yè)任職或者受雇的員工工資；二是工資薪金是合理的；三必須是當(dāng)期實際發(fā)生的金額。在征管實務(wù)中對“任職或受雇”的認(rèn)定主要是看是否簽定勞動合同、是否繳納養(yǎng)老保險。對“合理”的判斷主要看雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。

　　另外，企業(yè)允許在稅前扣除的工資薪金，是當(dāng)期實際發(fā)生的工資，僅計提尚未發(fā)放的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的工資薪金，在所得稅清繳前發(fā)放的所得稅匯算年度（上年度）的應(yīng)付未付工資，可作為匯算年度已發(fā)放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放上年度工資薪金，則應(yīng)予以調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時將清繳期結(jié)束后發(fā)放的上年度工資，作為發(fā)放年度的實發(fā)工資。

　　2.3 職工福利費(fèi)方面的差異及調(diào)整

　　2.3.1 列支標(biāo)準(zhǔn)的差異

　　在新準(zhǔn)則中將職工福利費(fèi)視為沒有計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬形式，不再按工資總額的14%計提，對實際發(fā)生的符合福利費(fèi)條件和范圍的支出計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用中。

　　新企業(yè)所得稅改變了過去不超過計稅工資總額的14%計提的福利費(fèi)可以稅前扣除的規(guī)定。強(qiáng)調(diào)了允許稅前扣除的福利費(fèi)支出必須是實際發(fā)生的且不得超過工資總額的14%。

　　2.3.2 列支內(nèi)容上的差異

　　會計準(zhǔn)則中規(guī)定職工福利費(fèi)主要用于尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機(jī)構(gòu)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費(fèi)、職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中明確規(guī)定了企業(yè)職工福利費(fèi)的內(nèi)容：除了上述準(zhǔn)則中規(guī)定的內(nèi)容外，還包括各種集體福利設(shè)施的維修保養(yǎng)費(fèi)用、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。這些費(fèi)用會計上一般作為管理費(fèi)用或勞動保護(hù)費(fèi)處理。

　　納稅調(diào)整：企業(yè)在計算稅前允許扣除的福利費(fèi)金額時，應(yīng)將上述稅法規(guī)定屬于福利費(fèi)開支范圍，而會計上未做福利費(fèi)處理的項目進(jìn)行分析，將其發(fā)生額合并計入職工福利費(fèi)中，計算出當(dāng)期實際發(fā)生的福利費(fèi)總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進(jìn)行比較，超支的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構(gòu)成永久性差異，以后年度不得“以豐補(bǔ)歉”。

　　2.4 五險一金方面的差異與調(diào)整

　　“五險一金”，即醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房公積金。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費(fèi)用的金額。

　　在這方面稅法的規(guī)定是：“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的五險一金，準(zhǔn)予扣除。”也就是說超出此范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在本年作納稅調(diào)減。

　　此外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第2款規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”超過標(biāo)準(zhǔn)的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數(shù)未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，允許在實際繳納的年度扣除。

　　2.5 商業(yè)保險方面的差異與調(diào)整

　　準(zhǔn)則規(guī)定：以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用中。

　　新所得稅法對此方面的規(guī)定是：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。

　　納稅調(diào)整：企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將不符合扣除條件的商業(yè)保險費(fèi)金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增的部分形成永久性差異。

　　2.6 辭退福利方面的差異與調(diào)整

　　新準(zhǔn)則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補(bǔ)償費(fèi)，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的必要而合理的支出，計入管理費(fèi)用。對于職工有選擇權(quán)的辭退補(bǔ)償，會計上的做法是采用預(yù)提的方式計入管理費(fèi)用和預(yù)計負(fù)債。

　　稅法則認(rèn)為：對企業(yè)實際發(fā)生的辭退補(bǔ)償可以據(jù)實扣除。對于職工有選擇權(quán)的辭退補(bǔ)償，通過預(yù)計負(fù)債計入了費(fèi)用不盡合理，稅法對此不認(rèn)可。

　　因此，在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當(dāng)期扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，該調(diào)增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產(chǎn)處理，實際支付時，作納稅調(diào)減。

　　2.7 兩項經(jīng)費(fèi)的差異及調(diào)整

　　依據(jù)會計準(zhǔn)則，工會經(jīng)費(fèi)仍實行計提、劃撥辦法，計提時計入管理費(fèi)用。稅法規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，必須提供《工會經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》，且不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。”即企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發(fā)放數(shù)的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則，職工教育經(jīng)費(fèi)仍實行計提、使用辦法。計提基數(shù)的口徑與工會經(jīng)費(fèi)一致，從2008年1月1日起，可按2.5%的比例計提。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”是一個創(chuàng)新，這實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。

　　由于職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)定了扣除限額，因此，每年調(diào)增的金額，與當(dāng)年產(chǎn)生的會計新結(jié)余數(shù)有可能不同。納稅調(diào)整方法如下：以每年實發(fā)工資總額的2.5%作為扣除限額，首先按照提取數(shù)與實際使用數(shù)對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數(shù)大于允許扣除的金額，調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數(shù)小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結(jié)余，則應(yīng)調(diào)減所得，對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業(yè)所得稅的影響，應(yīng)通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

　　3 協(xié)調(diào)職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異的建議

　　3.1 統(tǒng)一職工薪酬的概念和范圍

　　新形式下，企業(yè)的人工成本不再局限于工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼，其支付方式呈現(xiàn)多樣化。因此新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標(biāo)準(zhǔn)和基數(shù)上做了調(diào)整，在“薪酬”的概念及范圍上與會計準(zhǔn)則極不統(tǒng)一，造成了納稅調(diào)整項目較多，加大了企業(yè)核算的難度。因此，在稅法中使用與會計準(zhǔn)則一致的職工薪酬的概念和范圍是準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)的需要，不僅有利于會計核算，也有利于稅收征管。

　　3.2 對合理的工資薪金的標(biāo)準(zhǔn)需進(jìn)一步明確

　　新稅法取消了計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”。對于“合理的工資薪金”，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標(biāo)準(zhǔn)。在實際執(zhí)行中，隨意性比較大，導(dǎo)致企業(yè)“充分”利用合理的工資這一彈性規(guī)定，曲解“合理”含義，侵蝕企業(yè)所得稅稅基。因此應(yīng)該盡快出臺相關(guān)法規(guī)對職工工資薪金應(yīng)分層次定量地界定不同企業(yè)，不同類型職工的合理的工資薪金支出。

　　3.3 在保證財政收入的前提下，盡量統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　對于職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等稅法仍然規(guī)定了扣除比例，對保險費(fèi)等也做了限制性規(guī)定。這對于防止企業(yè)隨意加大成本費(fèi)用，保證財政收入具有重要意義。但對企業(yè)而言則加重了稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。如果企業(yè)出于避稅的角度完全可以將該部分支出以工資的形式發(fā)給職工，由職工以個人名義參?；蚴褂?，如此既可避免納稅調(diào)整，又可以在稅前扣除。這樣，稅法的控制就失去了意義。因此在保證稅收收入的前提下盡量統(tǒng)一計量尺度，既可以簡化納稅過程，又有利于企業(yè)的發(fā)展。

　　總之，無論是新會計準(zhǔn)則還是新稅法在職工薪酬方面都趨向于更寬松的政策環(huán)境，總體上減少了限制性、增加了支持性。由于二者的原則和出發(fā)點不同，存在差異是必然的，作為財務(wù)人員應(yīng)全面地理解和掌握準(zhǔn)則和稅法的差異，準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅申報，減少納稅風(fēng)險。

　　參考文獻(xiàn)：

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