摘要：我國在2001年修訂的《稅收征收管理法》中確立了稅收優(yōu)先權制度。這項制度是稅法引入民法規(guī)則解決稅法問題的有益嘗試,對防止國家稅收流失具有積極的作用。但法律對這項制度規(guī)定比較簡單,相關法律規(guī)定之間沒有做到很好的銜接與協(xié)調,造成了制度之間的沖突與實際操作中的混亂。因此這項制度有待進一步的規(guī)范與完善,以更好地促進經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步。

　　關鍵詞：稅收優(yōu)先權;稅收征收管理法;稅收債權;公示制度 

　　1 稅收優(yōu)先權制度的缺陷

　　1.1 稅收優(yōu)先權制度與相關法律規(guī)定相互沖突

　　(1)與《擔保法》有關擔保物權優(yōu)先受償?shù)匚坏囊?guī)定相矛盾。《擔保法》僅規(guī)定了擔保物權的優(yōu)先性,而沒有規(guī)定稅收債權優(yōu)先于擔保物權。在擔保物權人行使擔保物權時,納稅人主張以擔保物價值充抵在先產(chǎn)生的稅收或征稅主體主張行使稅收優(yōu)先權時,是按《稅收征收管理法》的規(guī)定由征稅主體行使稅收優(yōu)先權?還是按《擔保法》規(guī)定行使擔保物權?當法院受理行使擔保物權的案件后,法院有沒有義務通知征稅主體查實有無在先存在的稅收,然后再由擔保物權人行使擔保物權?對這些問題無論怎樣回答,要么觸及稅收優(yōu)先權,要么觸及擔保物權。

　　(2)與《企業(yè)破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》等有關稅收債權與無擔保債權受償順序的規(guī)定相矛盾?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定“稅務機關征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權。法律另有規(guī)定的除外”。而在企業(yè)破產(chǎn)案件中,《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條、《民事訴訟法》第204條、《商業(yè)銀行法》第71條、《保險法》第88條規(guī)定將職工工資和勞動保險費、個人儲蓄存款的本金和利息、財產(chǎn)或人身保險的保險金等無擔保債權優(yōu)先于稅收債權受償。從各國的立法以及實際來看,職工工資和勞動保險費用具有維護公益和保證基本人權的特性,應該都優(yōu)先保證,我國更應該如此。

　　(3)稅收債權在不同的法律規(guī)定中,清償?shù)南群箜樞虿煌?。《企業(yè)破產(chǎn)法》中,有財產(chǎn)擔保的債權可以在破產(chǎn)清償中行使別除權,不依破產(chǎn)程序清償,故效力自然高于稅收債權。《企業(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序為:

　　有財產(chǎn)擔保的債權—破產(chǎn)費用—所欠職工工資和養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費等—稅收債權—普通債權。

　　《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)債務清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致。

　　《公司法》在破產(chǎn)財產(chǎn)的稅前清償范圍加了一個法定補償金。其順序為:

　　有財產(chǎn)擔保的債權—破產(chǎn)費用—所欠職工工資和勞動保險費用—法定補償金—稅收債權—普通債權。

　　《稅收征收管理法》強調稅收優(yōu)先,因此在肯定稅收優(yōu)先于無擔保債權的同時,又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優(yōu)先效力的標準,從而突破物權優(yōu)先原則,把稅收優(yōu)先權有條件地置于擔保物權之上,形成如下清償順序:

　　稅收債權—擔保物權—破產(chǎn)費用—職工工資和勞動保險、醫(yī)療保險費用—普通債權。

　　從以上這些法律規(guī)定的清償順序可以看出,各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的。使得整個稅收優(yōu)先權制度邏輯混亂,缺乏體系性。

　　1.2稅收優(yōu)先權制度規(guī)定過于籠統(tǒng),沒有對行使程序做出規(guī)定,欠操作性

　　稅收優(yōu)先權制度不僅要求體系嚴密、邏輯一致,而且要求有規(guī)范、具體的程序。正如博登•海默所說“一個法律制度若要恰當?shù)赝瓿善渎毮?就不僅要求實現(xiàn)正義,而且還須致力于創(chuàng)造秩序”。稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確,而且要求課稅程序合法。

　　我國的稅收優(yōu)先權制度僅在《稅收征收管理法》中有一個原則性規(guī)定,沒有對稅收優(yōu)先權的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規(guī)定,也沒有對稅收優(yōu)先權與擔保物權的順序、稅收優(yōu)先權與一般優(yōu)先權及特別優(yōu)先權的順序、不同稅收種類的優(yōu)先權次序給予規(guī)定。這既不符合稅收法定原則的要求,又給稅收優(yōu)先權的實施留下法律漏洞,當稅收債權無法實現(xiàn)時,各級稅務機關和法院不知如何進行操作,稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)缺乏保障,同時也會增加征稅機關濫用該項權利而不正當損害納稅人及第三人利益的可能性。

　　1.3 稅務機關在稅收優(yōu)先權中的訴訟地位不明確

　　納稅人沒有優(yōu)先清償欠繳的稅款,這時,稅務機關的稅收優(yōu)先權必然受到侵害,稅務機關為力保稅收優(yōu)先權的實現(xiàn),當采用協(xié)議、破產(chǎn)、行政等方式都不宜或很難實現(xiàn)稅收優(yōu)先權時,作為最后的救濟途徑——訴訟,是不得不采取的方式了。當稅務機關啟動訴訟這個程序時,稅務機關的訴訟地位卻很難確定,是以行政機關的身份參與訴訟,還是以民事主體的身份參與訴訟?如果以行政機關的身份參與訴訟,那么就是行政訴訟,根據(jù)一般法理,在行政訴訟中,行政機關總是以被告的身份出現(xiàn)的。被告當然無法提起優(yōu)先權訴訟,因此提起優(yōu)先權訴訟,不能以行政主體的身份參與。如果以民事主體的身份參與者訴訟,也不符合一般法理。因為稅務機關與納稅人的關系不是平等主體之間的民事關系,因而稅務機關又不能以民事主體的身份提起民事訴訟。這時,稅務機關進入一種二難境地。要正當?shù)匦惺苟愂諆?yōu)先權也只是“子虛烏有”。

　　1.4稅收債權公示制度不規(guī)范

　　稅收債權對私法交易的沖擊較大,需進行一定的公示,以避免其他債權人、擔保物權人與納稅人之間關于欠稅信息不對稱的問題。

　　由于稅收債權優(yōu)于普通債權,并且有條件地優(yōu)于抵押權、質權等擔保物權,這樣可能給其他債權人帶來不可預測的風險,因此,稅收優(yōu)先權的公示非常必要。

　　我國《稅收征收管理法》設計了欠稅定期公告制度。并允許抵押權人、質權人向稅務機關請求提供有關債務人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質、法律程序、法律約束力,沒有將欠稅公告定位為一項稅務機關的義務,更沒有規(guī)定稅務機關不作為的法律責任,這就使欠稅公告缺乏強制性和規(guī)范性,稅務機關缺乏及時公告欠稅的動力和壓力。

　　1.5稅收優(yōu)先權主體相應的法律責任不明確

　　從《稅收征收管理法》及其實施細則來看,既沒有規(guī)定征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權所應承擔的法律責任,也沒有規(guī)定納稅人不向擔保物權人如實告知其欠稅情況的后果,對納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權所應追求的法律責任沒有明確的規(guī)定。這就是說,稅收優(yōu)先權制度的實施靠其主體的自覺自愿,沒有法律的強制。稅務機關對納稅人采取的種種違法行為無所作為,稅收之債得不到真正救濟。一項制度,沒有法律責任的規(guī)定,在現(xiàn)實中實施的可能性是很小的。

　　2 我國稅收優(yōu)先權制度的完善

　　2.1制定稅收基本法,切實保障稅款優(yōu)先

　　從我國的立法現(xiàn)狀看,稅收優(yōu)先權制度只在《稅收征收管理法》中有較明確的規(guī)定,但也只是一個原則性的、抽象性的規(guī)定。具體內容、具體的操作規(guī)程和實施辦法,必須由法律作出進一步的規(guī)定,否則稅收還是很難落實到位。由于我國現(xiàn)在還未實行稅收立憲,導致我國稅收方面的基本法律也難產(chǎn)。

　　盡快制定稅收基本法,在基本法中規(guī)定稅收法定主義原則是稅法的帝王原則,指明開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種以及稅權的配置等必須由法律明確予以規(guī)定,并明確規(guī)定稅收優(yōu)先權的效力,行使程序,行使方式,除斥期間和救濟方式等,使得稅收優(yōu)先權有實體法上的依據(jù)。在稅收基本法中,理順稅收優(yōu)先權立法體系內部的矛盾,消除內在沖突,理清稅收債權內部及其他債權的受償順序,明確欠稅發(fā)生的時間,完善稅收優(yōu)先權的公示制度,明確稅務機關的訴訟地位,規(guī)定主體不履行職責或義務應承擔的法律責任等。以切實保障稅收的優(yōu)先。

　　2.2運用私法方法保護稅收債權

　　對于稅收的征繳,世界各國主要依賴于公法上的保護。如憲法通過有關稅收權力,公民的納稅義務等規(guī)定,將稅收入憲,對稅收給予憲法上的保護;行政法規(guī)通過行政強制手段,如稅收強制措施等,對稅收給予保護;刑事法律通過偷稅罪、抗稅罪等規(guī)定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,如設置稅務法庭等,對稅收給予訴訟法上的保護。但公法上的保護方式都是單務的、強制性的。在實踐中已顯現(xiàn)出極大的弊端。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和“公法的私法化”,運用民法中的平等理念改善行政權力的運作和行使,對稅收給予民事保護日顯重要。將稅收定位為公法之債,使得稅收之債與私法之債具有了融合性。使公法之債權可以借用私法之手段得到有效的保護。

　　2.3完善稅收優(yōu)先權的公示制度

　　美國的有關法律規(guī)定,稅收優(yōu)先權必須進行公示才具有,未經(jīng)公示不具有優(yōu)先權,其公示的方式與一般擔保公示相同。美國國內稅法典第6323(F)條規(guī)定:稅收優(yōu)先權應向州法院指定的州內官署通知。這樣把稅收優(yōu)先權納入到物權體系中去不至于引起紊亂。由于稅收優(yōu)先權具有擔保物權性,我國稅收優(yōu)先權的公示方式應以登記或以公告的方式為宜。此種登記或者公告的效力應采取對抗主義,即不登記或者不公告不影響優(yōu)先權的產(chǎn)生,但不能對抗善意的第三人。

　　稅務機關應將欠稅情況通知辦理抵押登記的部門,由辦理抵押登記的部門向社會公眾提供查詢,以此完成公示。這使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅情況,以便作出相應的決定。筆者認為,稅收優(yōu)先權的公示性應當通過法律的明確規(guī)定和欠稅公告制度的配合來加強。如可以規(guī)定公示是行使稅收優(yōu)先權的法定條件,進而在全國建立統(tǒng)一的公示部門,對納稅人的欠稅情況進行統(tǒng)一的登記,并供公眾查詢。這樣做不僅可以降低債權人的風險,而且可以督促納稅人繳清稅款?！抖愂照魇展芾矸ā凡扇×斯娴姆绞?第45條規(guī)定“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第76條規(guī)定“縣級以上各級稅務機關應當將納稅人的欠稅情況,在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡等新聞媒體上定期公告”。既然以公告作為公示方式,那么稅收優(yōu)先權的對抗效力應當從公告之時發(fā)生。也就是說,公告之前的稅收優(yōu)先權不能對抗擔保物權。但《稅收征收管理法》卻規(guī)定以成立時間為準,這等于沒有公示,顯然有失妥當。因此,稅收債權必須經(jīng)過公示,才能具有優(yōu)先于其公示后登記的抵押擔保債權的效力。所以必須對稅收優(yōu)先權的公示方式、公示機構、公示時間、公示場所、公示內容、公示效力等作出較為詳細的、合理的規(guī)定,并與原有公示體系相銜接。稅務機關如果在債權人交易前沒有公布納稅人的欠稅情況,那么不管稅款發(fā)生在何時,稅務機關都不能行使稅收優(yōu)先權。這就為債權人撐起了一把巨大的保護傘,把債權人面臨的不可預見的風險大大降低。

　　2.4協(xié)調稅收債權與私債權之間的受償順序

　　在稅收債權與普通債權(無擔保債權)發(fā)生沖突時,應堅持稅收債權優(yōu)先普通債權的原則。如果某些普通債權需要特別保護時,法律應作出明確的選擇。如:共益費用、職工工資、勞動保險費用、個人儲蓄存款本金和利息等,這些或對所有債權人有益,或具有保證公共利益和基本人權的價值,因而均應優(yōu)先于稅收債權受償。

　　在稅收債權與擔保物權同時存在并發(fā)生沖突時,應堅持稅收債權與抵押權、質權的受償順序,以權利設定的時間先后決定。而留置權不管是發(fā)生在稅收之前還是在稅收之后,留置權所擔保的債權都優(yōu)先于稅收受償。

　　在稅收債權與私法優(yōu)先權同時存在并發(fā)生沖突時,應根據(jù)具體情況,分別規(guī)定它們的效力順序。在稅收優(yōu)先權與私法一般優(yōu)先權的效力順序上,應堅持后者優(yōu)于前者受償;在稅收優(yōu)先權與私法特別優(yōu)先權的效力順序上,應堅持前者優(yōu)于后者受償。法律有特別規(guī)定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所設定的船舶優(yōu)先權、民用航空器優(yōu)先權,因標的物的特殊性質,應優(yōu)先于稅收一般優(yōu)先權?！逗贤ā芬?guī)定的建筑工程承包人因工程款拖欠所發(fā)生的優(yōu)先權,這類特別優(yōu)先權應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。在稅收特別優(yōu)先權與稅收一般優(yōu)先權的效力順序上,后者應優(yōu)于前者,但土地增值稅就土地自然漲價部分,關稅就應稅進口貨物本身,應優(yōu)先于一般優(yōu)先權。稅收特別優(yōu)先權與私法特別優(yōu)先權的效力順序,應堅持特別法的形式明確列舉,在法律沒有明確規(guī)定的情況下,稅收特別優(yōu)先權應優(yōu)先于私法特別優(yōu)先權。

　　2.5建立和完善稅收優(yōu)先權的司法保障制度

　　雖然《稅收征收管理法》作出了稅收一般優(yōu)先權的規(guī)定,但稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權,我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定,這就使稅收優(yōu)先權流于形式,難付諸實踐。

　　《稅收征收管理法》及相關法律應明確規(guī)定,征稅機關行使稅收優(yōu)先權與第三人發(fā)生權利爭議時,不能采取查封、扣押、凍結、變賣等行政強制執(zhí)行措施,直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)而優(yōu)先受償。因為稅務機關與其他債權人處于平等地位,不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系,如果稅務機關以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權,必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度的實施。因此,應規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時也應規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下,稅務機關可以以國家法定代理人的身份提起優(yōu)先權之訴,通過人民法院請求行使撤銷權,撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為,以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?從而保障稅收優(yōu)先權的有效行使。為了使稅收撤銷權充分發(fā)揮其應有的保障稅收優(yōu)先權實現(xiàn)的作用,還應規(guī)定,對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保及提前清償本應在納稅期之后清償?shù)膫鶛嗟男袨?稅務機關也可以行使稅收撤銷權。

　　人民法院可以在行政庭里成立專門的稅務法庭,負責審理與稅收有關的案件。對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人有侵犯稅收優(yōu)先權的行為的,根據(jù)情節(jié)的輕重和危害的程度,判處承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。

　　參考文獻

　　[1][美]博登•海默.鄧正來譯.法理學•法律哲學與法律方法.[M].北京:中國政法大學出版社,2001.

　　[2]許多奇.陳少英譯.論我國稅收立憲的兩個理論問題.東方財稅法研究[M].上海:上海交通大學出版社,2007.

　　[3]顧國平,孟繁超.論稅收的民事保護[J].法學論壇,2005,(7):10.

　　[4]甄曉霞.我國稅收優(yōu)先權的制度設計[J].法制與社會,2008,(1):94.

　　[5]張欣.淺議我國稅收優(yōu)先權制度[J].稅務研究,2005,(3):61.