【論文關鍵詞】 增值稅轉型 發(fā)電企業(yè) 影響

　　【論文摘要】 2009年1月新《增值稅暫行條例》在全國開始實施。新增值稅條例的主要內容是由生產(chǎn)型向消費型的轉型改革,并在稅率等方面做了重大調整。本文根據(jù)增值稅轉型改革的主要精神,結合火力發(fā)電企業(yè)的實例,從稅負、會計核算等方面對發(fā)電企業(yè)的影響進行了簡要分析。

　　2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,決定從2009年1月1日起在全國范圍內施行(國務院令第538號),這是我國增值稅改革中里程碑式的重要一步,不僅對我國宏觀經(jīng)濟將產(chǎn)生積極作用,而且對發(fā)電企業(yè)稅負及會計核算將產(chǎn)生深遠的影響。

　　一、增值稅轉型改革的背景

　　1994年稅制改革以來,我國一直實行生產(chǎn)型增值稅,至今已15年。但受2008年爆發(fā)的國際金融危機影響,我國宏觀經(jīng)濟同比開始呈現(xiàn)負增長,其危害快速向實體經(jīng)濟蔓延。電力工業(yè)方面,發(fā)電企業(yè)因煤炭價格的大幅飆升,利潤被大幅蠶食,五大發(fā)電集團利潤同比負增長高達95%以上。據(jù)統(tǒng)計,2008年全國燃煤電廠因煤炭價格的大幅飆升,導致虧損700億元,五大發(fā)電集團中的華能國際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損37億元,同比下降161.72%;華電國際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損25.58億元,同比下降287.85%;不少地方發(fā)電企業(yè)利潤也發(fā)生巨額下滑,如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤僅為0.29億元,同比下降95.60%。資產(chǎn)負債率的居高不下,使電力企業(yè)購買煤炭的資金匱乏,由于財務狀況不斷惡化,金融機構從自身風險控制角度出發(fā)明顯惜貸,這使得電力企業(yè)更加陷入資金鏈斷裂的危險局面。在國際金融危機繼續(xù)蔓延和深化、國際金融市場仍處于動蕩的背景下,為抵御金融危機對我國經(jīng)濟產(chǎn)生的不利影響,國務院批準了財政部、國稅總局提交的增值稅轉型方案,適時進行增值稅改革。

　　二、增值稅轉型改革的主要內容

　　所謂增值稅轉型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較,從2009年1月1日起施行的增值稅轉型改革有以下幾項主要內容:

　　1.全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可

　　以計算抵扣(購進應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇除外);

　　2.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復到17%;

　　3.小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一降低為3%;

　　4.取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設

　　備增值稅退稅政策;

　　5.適當延長納稅期限。

　　三、增值稅轉型改革對電力企業(yè)成本的影響

　　(一)降低企業(yè)生產(chǎn)成本,減輕電企稅收負擔

　　增值稅轉型改革后,電力企業(yè)可以抵扣購進生產(chǎn)設備所含的增值稅,這對于資金、技術密集型的發(fā)電企業(yè)來說,無疑是一項重大的減稅政策,構成實實在在的利好。2009年廣東沿海某火力發(fā)電廠,擴建二期工程2臺100萬千瓦的超超臨界發(fā)電機組,總概算為68.8億元,折算造價為3 440元/千瓦時,其中僅汽機、鍋爐、電機三大主機招標價合計為23.67億元(含稅),根據(jù)2009年開始實施的增值稅改革,其購進設備的進項稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣,這樣使得發(fā)電企業(yè)的折舊費相應降低,從而降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。

　　由此可見,增值稅轉型改革中國家以降低財政收入的方式,向企業(yè)直接讓利。而轉型改革消除了原生產(chǎn)型增值稅制存在的重復征稅因素,降低了發(fā)電企業(yè)設備投資的稅收負擔,提高了企業(yè)的盈利水平,有利于鼓勵電力集團公司加大投資規(guī)模,對應對煤價大幅上漲的不利影響,提高企業(yè)抗風險的能力,從而提升電力行業(yè)的競爭力將起到積極的作用。

　　按照新條例規(guī)定,由于火電企業(yè)購進的三大主要設備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣,而固定資產(chǎn)的計稅基礎相應減少,使企業(yè)無論以何種折舊方法計提的折舊費也將減少,從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊,使得發(fā)電企業(yè)提高了盈利能力,增強了發(fā)展后勁。

　　另外值得一提的是,1.在火電資產(chǎn)中占比較小的房屋、建筑物等不動產(chǎn),雖然在新會計準則下仍作為固定資產(chǎn)核算,但按照新條例規(guī)定不得納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。2.新條例規(guī)定購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進項稅額。其主要原因是:小汽車、摩托車等主要由企業(yè)管理使用,不直接用于生產(chǎn),實際操作上難以界定其用途哪些屬于生產(chǎn)用,哪些屬于消費用。3.主要用于生產(chǎn)經(jīng)營的載貨汽車則允許抵扣進項稅額,因載貨汽車的用途明確,實際操作上較好界定。

　　(二)減輕了火力發(fā)電企業(yè)的稅負

　　轉型改革前,作為非金屬礦產(chǎn)品的煤炭,一直執(zhí)行13%的增值稅稅率,轉型改革后,金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復到17%,而火力發(fā)電廠的生產(chǎn)以煤炭作為主要燃料,進項稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額,從而使火力發(fā)電企業(yè)的應交增值稅相應減少,并進一步影響了以應交增值稅計繳的兩個附加稅——城建稅及教育費附加的明顯降低。

　　(三)取消進口設備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)

　　設備增值稅退稅政策,這是避免與增值稅轉型改革在制度上打架的配套政策

　　轉型改革后,企業(yè)購買設備不管是進口的還是國產(chǎn)的,其進項稅額均可以抵扣,對進口設備實施免稅的必要性已不復存在;而外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策是在生產(chǎn)型增值稅和對進口設備免征增值稅的背景下出臺的,轉型改革后,這部分設備一樣能得到抵扣,因此,進口設備免征增值稅政策及外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策均相應取消,從制度上進行配套改革。由于政策層面的銜接已經(jīng)考慮了配套,故對發(fā)電企業(yè)而言,不論是否外商投資,其稅負不會產(chǎn)生變化。

　　(四)適當延長納稅期限,有利于發(fā)電企業(yè)節(jié)約財務費用

　　根據(jù)新增值稅條例第二十三條的規(guī)定,一般納稅人的納稅申報期限從10日延長至15日,申報時限的延長不僅方便了納稅人的納稅申報、提高了納稅人的申報質量,而且緩解了企業(yè)的資金壓力、節(jié)省了財務費用。

　　(五)小規(guī)模納稅人的稅負也得到降低

　　原條例規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現(xiàn)實經(jīng)濟活動中小規(guī)模納稅人普遍混業(yè)經(jīng)營,難以準確區(qū)分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人,轉型改革后,對小規(guī)模納稅人不再按工業(yè)和商業(yè)分別設置兩檔征收率,將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至3%。這樣小規(guī)模納稅人稅負也得到降低,尤其是原來的工業(yè)小規(guī)模納稅人稅負大幅降低了50%,得到實實在在的稅收大優(yōu)惠。

　　四、增值稅轉型改革對會計核算的影響

　　(一)購建固定資產(chǎn)時會計核算的變化

　　1.增值稅轉型前:購建固定資產(chǎn)時的進項稅不允許抵扣,必須計入成本

　　例1,某火力發(fā)電廠為一般納稅人,通過招標程序購入需要安裝的#1發(fā)電機,價款為25 000萬元,增值稅款為4 250萬元,已到貨,款項已支付,會計分錄為:

　　借:在建工程292 500 000

　　    貸:銀行存款 292 500 000

　　上述工程已驗收交付使用,竣工報告已編審通過,假設為一次性付款,電廠支付某省火電安裝公司安裝費1 840萬元時,在建工程一并結轉固定資產(chǎn),會計分錄為:

　　借:固定資產(chǎn) 310 900 000

　　    貸:在建工程 292 500 000

　　         銀行存款 18 400 000

　　2.增值稅轉型后:購建固定資產(chǎn)時的進項稅額允許抵扣,須單獨計算,承上例,其分錄分別為:

　　借:在建工程250 000 000

　　     應交稅金——應交增值稅——進項稅額42 500 000

　　    貸:銀行存款 292 500 000

　　電廠支付安裝費1840萬元,工程已竣工交付使用時:

　　借:固定資產(chǎn) 268 400 000

　　    貸:在建工程250 000 000

　　        銀行存款18 400 000

　　由此可以看出,當實施增值稅轉型后,該電廠形成的固定資產(chǎn)入賬價值要比轉型前少4 250萬元(31 090-26 840),而電廠的累計折舊相應減少、影響利潤總額相應增加4 250萬元。

　　(二)購入發(fā)電用煤時會計核算的變化

　　1.增值稅轉型前:資源類的金屬礦、非金屬礦產(chǎn)品增值稅稅率為13%。

　　承上例,該發(fā)電廠購入發(fā)電用煤一船,為50 000噸,價款3 500萬元,增值稅款為3 500×13%=455萬元,已驗收,貨款已付,會計分錄為:

　　借:存貨——燃煤 35 000 000

　　　 應交稅金——應交增值稅——進項稅額4 550 000

　　    貸:銀行存款 39 550 000

　　2.增值稅轉型后:作為發(fā)電用的動力煤,其增值稅稅率由13%恢復到17%,承上例,其進項稅額=3 500×17%=595(萬元),會計分錄為:

　　借:存貨——燃煤35 000 000

　　     應交稅金——應交增值稅——進項稅額5 950 000

　　    貸:銀行存款40 950 000

　　由此可以看出,該電廠購入煤炭時,應交增值稅轉型后比轉型前,可多出4%的可抵扣進項稅額即140(595-455)萬元,應交增值稅的減少進而影響電廠應交城建稅(稅率7%)及教育費附加(稅率3%)相應減少、利潤總額相應增加14萬元(140×10%)。

　　仍以上述電廠為例,其投產(chǎn)的五臺共1200MW機組,以2008年實際購煤240 962萬元(含稅)計算,實施增值稅轉型后,為方便比較,假設2009年購煤量維持2008年的水平,則應交增值稅比2008年可減少8 530萬元[240 962/1.13×(13%-17%)],從而城建稅及教育費附加也相應減少了853萬元(8 530×10%)。

　　(三)建造領用材料時會計核算的變化

　　例2,某電廠安裝工程到材料倉庫領用一批鋼架,價值40萬元。

　　1.在增值稅轉型前,其相應的進項稅6.8萬元必須轉出,會計分錄為:

　　借:在建工程 468 000

　　    貸:原材料 400 000

　　         應交稅金——應交增值稅——進項稅額轉出 68 000

　　2.增值稅轉型后,因對購進生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)或材料的增值稅均單列,已經(jīng)在購入時抵扣,沒有計入成本,故領用時也就無需對進項稅額進行轉出進行處理。承例2,會計分錄為:

　　借:在建工程 400 000

　　    貸:原材料 400 000

　　由此不難看出,此種情況下不會對電廠的稅負產(chǎn)生影響。

　　綜上所述,發(fā)電企業(yè)在這次增值稅轉型過程中,由于政策的變化,在稅負方面不僅有所降低,能在一定程度上彌補虧損,得到一定的實惠,而且會計核算方法也必須按轉型要求與時俱進地發(fā)生相應的變化。但同時也應清醒地認識到,2008年以來發(fā)電企業(yè)發(fā)生的利潤巨幅下滑甚至虧損,這種困境不是依靠國家的稅收優(yōu)惠政策所能擺脫的,因為行業(yè)性虧損的根源在于燃料價格——煤價的巨幅飆升所導致,故國家從政策層面合理地理順“市場煤、計劃電”的電價形成機制,才是火電企業(yè)扭虧為盈的希望所在。

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