論文關鍵詞：納稅 受益 納稅意識

　　論文摘要：提高公民的納稅意識，營造良好的稅收環(huán)境，是推進我國依法治稅乃至依法治國的關鍵。而研究納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，是提高公民納稅意識的核心問題之一。

　　如何通過提高公民的納稅意識，來營造良好的稅收環(huán)境，進而推進依法治稅乃至依法治國的進程，是我國稅收理論與實務工作者近年來一直探索的問題。對這一問題加以論證的文章時常見諸于報刊。在這些著述中，作者們可謂見仁見智，其中獨樹一幟、已在實踐中發(fā)揮重要指導作用者，也不在少數(shù)。筆者認為，已有的著述在闡釋如何提高公民納稅意識這一問題時大多忽略了納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，而這恰恰是進一步提高我國公民納稅意識所必須向廣大公民曉示的理之要義。那么納稅與受益之間的關系該如何理解呢?

　　一、納稅與受益的先和后

　　這里首先要弄清楚的問題是公民為什么要納稅?對該問題的回答，不同時期、不同國家的學者及政治家們站在不同的角度，基于不同的考慮，有不同的答案。大致說來，主要有互利關系說、隸屬關系說、國家政治權(quán)力說這樣三種學說。存在即合理，這三種學說在不同時期被不同群體的人不同程度地接受，應該說都有其合理成分在內(nèi)。但從稅收向來是國家稅收，國家不僅是征稅的主體，在稅法制定中處于主導一方，而且稅收不論在時空、范圍、活動方式上怎樣地變化，其永遠不會脫離國家而獨立存在這一屬性來看，依附于國家應該說是其存在的永恒特性。然而，國家的職能屬性卻是變的。譬如，最初的國家稱其為“夜警國家”，而現(xiàn)在我們則認為是朝著“福利國家”的方向發(fā)展。國家的職能屬性變了，依附于國家的稅收活動無疑會相應地變動。就各國普遍地實行市場經(jīng)濟體制且趨向福利國家而言，解釋公民向國家納稅最具現(xiàn)實性、說服力的學說，應該是互利關系說中的交換說。依此學說，公民之所以向國家納稅，是因其在生產(chǎn)、生活中消費了國家提供的諸如國防事務、法律事務、公共工程與公共事業(yè)、安定和公平競爭的環(huán)境等形式表現(xiàn)的公共產(chǎn)品。公民從公共產(chǎn)品的消費中獲得了利益，而公共產(chǎn)品的提供者即國家其本身卻是不創(chuàng)造財富的。國家為維持其存續(xù)及有效運作，實現(xiàn)其提供公共物品的職能，通過某種形式回收其提供公共產(chǎn)品的成本與費用也就勢所必然。國家在權(quán)衡其可資利用的多種方式后，最終將憑借政治權(quán)力，規(guī)范地獲取收人的方式作為其提供公共物品的主要資金來源，這個方式就是我們通常所說的“稅收”。

　　在向福利國家邁進并奉行立憲征稅原則的情況下，導致國與國之間稅收差別的稅收的階級屬性可以說是日漸式微。若撇開稅收的階級屬性，就稅收的本質(zhì)而言，不同國家的稅收是沒有差別的，即人們納稅的根本理由，是由于其享用了國家提供公共物品帶給他們的利益。而且，國家愈是發(fā)展，公共物品在一國財富中所占的份額就愈大，受益與納稅之間的這種對應關系也就愈明顯。我國之所以在今天著力構(gòu)建公共財政體制，就是因為社會主義國家及其財政的公共性更明顯，更強調(diào)代表最廣大人民群眾的根本利益，就是為了更好地實現(xiàn)納稅與受益之間的對接。

　　從邏輯上講，政府征稅以向公眾提供利益(公共產(chǎn)品)為前提，公眾是受益在先，納稅在后。但從稅制的確立來看，并不一概惜守這一準則。因為有些利益的享用是用繳稅來換取或者說是以納稅為前提條件的。譬如社會保障稅，就是政府為了籌集支付國民安全、保障所需資金，同時為避免以普通稅收的形式把人民的錢集中起來再以財政撥款的方式安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老等支付，可能導致的因稅負的不斷增加而引起國民的不滿，實行“?？顚Ｓ?rdquo;，強制征收的一種社會繳款制度。再如印花稅，表面上看好像納與不納對立合同人的利益沒有什么影響，但實際上并非如此。因為繳納了印花稅的合同因其受保護的程度增強，立合同人會因有關部門的加強控管而從高的合同兌現(xiàn)率與低的合同執(zhí)行成本中享受到未稅合同無法享受的利益。

　　需要說明的是，雖然稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則，稅收關系是一種信用關系，但納稅與受益究竟誰先誰后，卻難以定論;或者說其本身就是你中有我，我中有你。此外，我們講納稅與受益的交換關系，是站在國家與全體納稅人的角度而言的，因為并不是每個單個稅種或是每個納稅人身上都具有這種明顯的交換性。這也就是我們通常講的從納稅人的角度而言，稅收是無償?shù)?但從國家的角度而言，稅收是有償?shù)?rdquo;這句話的含義。當然，有些稅種的這種交換性是比較明顯的，譬如我們上面提到的社會保障稅以及我國現(xiàn)行稅制中的車船稅、城建稅等。

　　二、納稅與受益的寬和窄

　　稅收活動作為受益人給付費用與供應者以規(guī)范方式收取并用于彌補其供給成本的一種交換活動，在橫向上表現(xiàn)為二者活動范圍的一致性，即:受益的面愈寬，應納稅的人就愈多;受益的面愈窄，應納稅的人就愈少，反之則相反。而且，這種對應關系在各級次的層面上也都是如此。

　　從一國行使征稅權(quán)的范圍看，受益人的范圍有多大，該國行使的征稅范圍相應地就有多寬。譬如美國，由于其實行“福利跟人走”政策，在世界各地的美國人仍可享受到美國政府提供的福利，但這恰恰是以世界各地的美國人都需向美國政府繳稅為前提的。

　　從一國對其管轄下的納稅人征稅的限界范圍來看，受益的范圍寬，征稅的范圍相應地就大。譬如，居民納稅人之所以承擔比非居民納稅人廣的納稅義務，是因盡管有國民待遇原則的約束，居民納稅人仍然在補貼、生計扣除方面比非居民納稅人享受較多益處所致。若再進一步地分析不同居民納稅人、不同非居民納稅人之間的納稅義務，情形依然如此。如我國現(xiàn)行個人所得稅稅法，就是根據(jù)納稅義務人是否在我國有住所、在我國停留時間長短等享受我國政府服務及從我國獲益的情況將其分為永久居民、非永久居民與一般非居民、特殊非居民四種，而使其相應地分別承擔無條件的無限納稅義務、有條件的無限納稅義務與無條件的有限納稅義務、有條件的有限納稅義務的。

　　從具體稅種來看，納稅與受益在活動范圍上的一致性也很明顯。當然，最具有代表性的稅種首推前面提到的社會保障稅。因為社會保障稅實行專款專用，社會保障覆蓋的范圍是寬還是窄，與其稅種的范圍選擇、征收率直接相關。其一般規(guī)律是:征收率的提高與社會保障范圍的擴大保持同步(或社會保障范圍的擴大與征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被視為是“福利國家”的代表，是因其向國民提供的福利幾乎是“從搖籃到墳墓”，但該國該稅納稅人之普遍、納稅人承受稅率之高也是世界上其他國家少有的。

　　進一步地講，如果某人(自然人或法人)沒有從某一特定的領域明顯地獲取收益，那么，政府針對該領域主要受益人所征之稅一般是不需要這個人繳納的。如人人都從政府提供的公路建設支出中受益，但每個人究竟從中受益多少卻很難說得清。有鑒于此，各國政府一般都只對公路建設支出中的主要受益者征稅。我國現(xiàn)行稅種中的車船稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅以及其他國家征收的汽車駕駛執(zhí)照稅、汽油消費稅、汽車輪胎稅等就屬于該種性質(zhì)的稅種。

　　總之，受益的范圍寬，征稅的范圍就廣;征稅的范圍廣，受益的范圍也就大。一般說來，在發(fā)展水平高的國家，國民享有比較多的社會福利，但與此相對應，這些國家征收的稅種數(shù)量也多，而且其稅收的覆蓋面也廣。在發(fā)達國家，凡是收人、經(jīng)營所得、租金、股息、產(chǎn)品、行為等都屬于課稅范圍。事實上，正是這廣的征稅范圍(當然，發(fā)達國家的宏觀稅負普遍較發(fā)展中國家高)為發(fā)達國家實施寬覆蓋面的社會福利奠定了財力基礎。

　　三、納稅與受益的量和質(zhì)

　　納稅與受益作為一種交換活動，二者不僅在范圍上具有一致性，而且在量上也具有明顯的對應關系。納稅與受益的這種對應關系可以通過多個層面來加以驗證。

　　從國家這一層面來看，公民受益多，應納的稅款就多，二者在量上具有一致性。眾所周知，發(fā)達國家比發(fā)展中國家而言，公民普遍地享有較多的社會福利，而這恰恰是以比發(fā)展中國家高得多的稅收水平作為支撐的(以非稅收人為主要收人來源的國家除外)。譬如，北歐國家因向國民提供比世界上其他國家和地區(qū)高得多的社會福利而贏得了“福利國家”的美稱，但與此相適應，主要借稅收來籌集收人的這些國家的宏觀稅負水平也是世界上最高的。以瑞典為例，其之所以能以“高福利”雄居福利國家之首，是因沒有任何一個西方國家的公共部門在國民生產(chǎn)總值中所占的比重像瑞典那樣大。由于瑞典的公共收人絕大部分來自稅收，其成為世界上稅負最重的國家也就勢所必然。

　　納稅與受益在具有獨立的財政決策權(quán)力的地方政府中同樣是存在等量關系的，關于這一論斷，我們可從公共選擇學派論證財政聯(lián)邦制有助于提高經(jīng)濟效率的論述中找到答案。公共選擇學派認為，由于每個居民都傾向于選擇稅收盡可能低而公共物品盡可能多且好的社區(qū)居住，所以各社區(qū)會競相滿足這些要求，否則會導致居民外流。如果某社區(qū)征稅太高而公共物品太少或財政現(xiàn)狀不令人滿意，原居民就會遷出，這又減少了該社區(qū)稅收收人。這樣，財政聯(lián)邦制與以足投票促成了各地方政府之間或各社區(qū)之間的相互競爭，從而迫使其競相降低公共物品生產(chǎn)成本，生產(chǎn)出更符合居民要求的公共物品。由此可見，社區(qū)居民之所以會有以足投票之舉，乃是其追求納稅與受益更為一致的原由所致，也正是這一原由最終促進了各地方政府經(jīng)濟效率的提高。

　　盡管納稅與受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基礎上實現(xiàn)對接的。由于政府在對接過程中發(fā)揮了再分配作用，因而單個納稅人或納稅人在單個稅種上的付出與受益并不一定存在量上的對等關系。即便如此，在一些目的性稅種中，這種對應關系還是相當?shù)孛黠@的。筆者在前面已提到過社會保障稅、車船使用稅，茲再舉一例予以佐證。城市維護建設稅是我國現(xiàn)行稅種中的目的稅之一，其計稅依據(jù)是增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅的稅額，所征稅款專門用于城鎮(zhèn)的維護和建設。其征收率之所以依納稅人所在市區(qū)、縣城和鎮(zhèn)、市區(qū)與縣城或鎮(zhèn)以外所在地區(qū)的不同，分別采用7%,5%,1%的稅率，是因城建稅是?？顚Ｓ眯再|(zhì)的稅種，是按照城建資金的需要量及納稅人從城建設施中受益多少的客觀實際情況來征收的。由于在城市的納稅人比在縣城的納稅人多享受了市政建設的好處，因而所在地為城市的納稅人就應比所在地是縣城的納稅人繳納更多的城建稅。

　　此外，我國現(xiàn)行稅種中的資源稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種的這一特性也很明顯。但需要指出的是，納稅與受益的這種對應性在奴隸社會、封建社會和資本主義社會主要地是表現(xiàn)在二者的總量方面(不同階層所享受的利益份額極不相同)，而在社會主義社會，代表最廣大人民群眾根本利益的財政運行模式，則使納稅與受益在總量與個體上都具有了這種明顯的對應性。

　　納稅多者多受益，受益多者多納稅。從表面上看，納稅與受益好像只是一種量上的對應關系，其實則不然，因為納稅會給納稅人帶來質(zhì)上的改變。北京市地稅局為加強對個人所得稅重點稅源的控管，針對個人所得稅的重點納稅人(年收人10萬元以上的個人及符合其他條件的個人)所采取的一些做法就是一個較為直觀的例子。因為重點納稅人在依法履行其應盡納稅義務的同時也享受到一些一般納稅人暫時無法享受或享受不到的利益，如電子申報、網(wǎng)上辦稅、與稅務機關零距離接觸等。

　　在國外，重點納稅人是被視為對國家做出重要貢獻的人，他們因此而倍受社會各方的尊重。重點納稅人會以“納稅人的名義”理直氣壯地行事，而政府在利益享受及參政、議政等方面也會格外地關注重點納稅人。在我國，重點納稅人在人們心目中地位也正在發(fā)生變化?，F(xiàn)在，重點納稅人與一般納稅人相比已在辦稅通道、獲取貸款、參政議政等方面開始享有一定程度的優(yōu)先權(quán)。

　　如果我們從納稅有利于人類健康這個角度來審視納稅的話，納稅給人類帶來的益處就更大了。一方面，社會公共衛(wèi)生、醫(yī)療服務、大眾文化及娛樂的支出依賴于稅收;另一方面，稅收本身也在維護著人類健康。因為對有害人類健康的物品和危害人類生存環(huán)境的行為征稅已是世界各國的普遍性做法。當然，在這方面，應該說美國是走在最前列的，因為當今還沒有一個國家像美國那樣對減肥給以減稅照顧(因多種疾病與肥胖有關，美國國稅局已視肥胖為一種疾病)。

　　對納稅給納稅人帶來的益處遠大于稅額本身這一問題，我們也可以從反面的角度加以驗證，即倘若納稅人沒有按稅法的要求去履行納稅義務，其因此而造成的損失也并不僅僅是相當于稅額的部分，多數(shù)情況卜可能是無法估量的。理由是:納稅人實施逃避稅活動，表面上看好像是納稅人占了國家的便宜，實際上真正遭受損失的還是納稅人自己。因為，納稅人逃避稅要花費時間、精力及金錢，逃避稅未成功會受到懲罰，此其一:為了逃避稅，納稅人會把相當?shù)木τ迷谧聊叶惙ǖ募埪┥?，從而減弱其發(fā)展生產(chǎn)的后勁兒，此其二;逃避稅行為一旦被揭穿，納稅人會因信用危機而難以立足，此其三;財富可給納稅人帶來快樂，但想擁有本屬于國家的財富卻讓納稅人不快樂，此其四。

　　上述分析表明，稅收活動是國家和納稅人之間的一種利益交換，這種交換不僅在范圍上具有一致性，而且在量上還具有對應性。納稅與受益之間的這種相互關系，如果廣大納稅人能夠理喻的話，他們就會清楚納稅是用來購買公共物品和服務了，并且曉得納稅這種給付實則是國家和納稅人之間的一種信用活動。即公民之所以納稅，是因其享用政府提供公共物品和服務所帶來的利益，作為交換，公民向國家繳納稅款，是在履行公法上的一種“金錢債務”。納稅人明確其與國家之間的這種信用關系，對形成納稅人與國家之間良好的互動關系是極為重要的。

　　權(quán)利和義務的相對性，一方面決定了公民在享受政府提供的公共物品和服務所帶來的利益的同時，必須依法履行其納稅義務;另一方面，也決定了政府在依法享有對公民行使征稅權(quán)利的同時，必須擔負起提供滿足公民公共需要的物品和服務的職責。無論是國家還是納稅人，享有權(quán)利就必須履行其相應義務，履行義務就應享有其相應權(quán)利，此乃天經(jīng)地義!

　　筆者認為，對納稅人來說，曉得了納稅的原由，其在享受、渴望享受政府帶來的益處時，絕大多數(shù)人會有向國家納稅之愿。但這種愿望能否真正全面地踐行，與其感受的利益享受極其相關。倘若納稅人覺得繳稅是值得的，他們就會實施這一行為。如果納稅人覺得非自身生存所必須之財富交由國家支配比自己支配更有效率的話，他們就會更加自覺地實施這一行為。相反，如果納稅人沒有享受到應有的利益，或者是獲悉大量的稅款被吃喝玩樂和揮霍浪費的話，他們就會對稅法產(chǎn)生抵觸，從而誘發(fā)逃避稅行為。顯然，對納稅人缺乏利益引導，納稅人權(quán)益未能得到切實保護是影響公民納稅意識的重要因素。

　　思路決定出路。如果稅法的宣傳使納稅人對納稅與受益間的關系有了明確的認識，他們對稅收的“取之于民”就會更加認同;如果政府用稅效用的提高使納稅人充分感受到了“用之于民”所帶來的好處，他們自覺納稅的意識就會提高;如果全社會都將“我一向納稅”視為認可好公民的標準，“稅本位”意識便有望深人人心。誠如是，則誠信納稅的良好治稅環(huán)境就有望確立;進而，小康社會的奮斗目標乃至依法治國的宏偉藍圖也就有望實現(xiàn)了。