[內(nèi)容提要]隨著資產(chǎn)評(píng)估工作的不斷開展與深入,一個(gè)比較突出的問題———評(píng)估增值應(yīng)否征稅已成為當(dāng)前理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。本文從以下幾方面進(jìn)行闡述:(1)資產(chǎn)評(píng)估增值征稅的理論依據(jù)及目前市場(chǎng)狀況。(2)稅種的設(shè)置,建議設(shè)立資本所得稅。(3)稅率的制定,建議稅率為20%并且隨后進(jìn)行了例證。(4)資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理,入帳所涉及的會(huì)計(jì)科目,會(huì)計(jì)分錄的編制方法。

　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)評(píng)估增值征稅

　　為了規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估工作,國家先后制定了一些規(guī)章制度,但是隨著資產(chǎn)評(píng)估工作的不斷開展與深入,新的問題不斷地涌現(xiàn)出來,而其中一個(gè)比較突出、爭(zhēng)議較大的問題就是對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)否征稅的問題,就這個(gè)問題,筆者談點(diǎn)粗淺的看法。

　　一、資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)否征稅

　　資產(chǎn)評(píng)估增值雖然是由通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)等因素影響造成的,但若說其并非實(shí)體增值卻也不確切。因?yàn)檫@種增值實(shí)際上是由以前各期的增值累積遞延而來的,只是因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的歷史成本原則的制約,企業(yè)不能隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)現(xiàn)值調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值,因而這種增值平時(shí)無法體現(xiàn)出來,而只有在資產(chǎn)評(píng)估時(shí),才被還之以“廬山真面目”。但同時(shí)也給人們?cè)斐闪艘环N假象,似乎這種增值是憑空而來的,是一種“人為”調(diào)整出來的不依存于實(shí)體形式的虛的資產(chǎn)增值。比照商譽(yù),也許會(huì)理得解更透徹一些:我們平時(shí)無法確認(rèn)商譽(yù)的存在,但它實(shí)實(shí)在在是存在的———試想北京王府井、上海南京路上的百年老店與普通商店相比,誰更吸引人?而這種吸引力決不是一朝一夕之間從天而降的,它是無數(shù)人多年來持之以恒的辛勞和汗水的結(jié)晶。因而筆者認(rèn)為資產(chǎn)評(píng)估增值決不只是一種帳面上的調(diào)整,它是將一種客觀存在的收益化隱性為顯性,使之“浮出水面”。并且,實(shí)際上這種增值在評(píng)估前無法實(shí)現(xiàn)(甚至無法確認(rèn)),但在評(píng)估后卻大多可以實(shí)現(xiàn)。由于資產(chǎn)評(píng)估的具體對(duì)象無外乎是流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),因此評(píng)估后進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)對(duì)評(píng)估增值部分都應(yīng)借記資產(chǎn),貸記資本公積(流動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估增值也可直接計(jì)入當(dāng)期損益)。

　　既然我們承認(rèn)這種增值是一種實(shí)體增值而且可以實(shí)現(xiàn),那么對(duì)其征稅也就順理成章了,并且由于我國資產(chǎn)交易市場(chǎng)的前景十分廣闊,也有必要擬定對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的稅收政策,以體現(xiàn)政府在其中的調(diào)控作用。

　　二、稅種的設(shè)置

　　資產(chǎn)評(píng)估增值就其自身的性質(zhì)而言,屬于一種資本利得。所謂資本利得是指資本所有者將資本項(xiàng)目,如機(jī)器、設(shè)備、房屋、土地、有價(jià)證券、商標(biāo)專利權(quán)等轉(zhuǎn)讓所取得的所得,在數(shù)量上通常體現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除其原值及相關(guān)費(fèi)用后的余額,其性質(zhì)屬于納稅的范圍。在國際上,將資本利得區(qū)別于一般所得,單獨(dú)作為一個(gè)范疇對(duì)其征稅是一種普遍的做法。例如,歐共體國家、大部分ＯＥＣＤ國家、部分美洲國家和一些亞洲國家都在稅法中對(duì)資本利得課稅作了詳盡的規(guī)定,而且也制定了相應(yīng)的征收管理辦法。我國在制定針對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值課稅的相應(yīng)政策時(shí),不妨將國外的一些成功經(jīng)驗(yàn)?zāi)脕斫梃b。筆者以為,針對(duì)國內(nèi)的情況及參照國外的做法,單獨(dú)設(shè)立一個(gè)稅種———資本利得稅對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值課稅是一種較為適當(dāng)?shù)淖龇ā?

　　三、稅率的制定

　　如果對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行征稅,那么稅率很重要,稅率的制定要適當(dāng):不能過高,過高則加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān);也不能過低,過低則失去了稅收的調(diào)節(jié)作用。我國目前稅收體系中的主體稅種是增值稅和企業(yè)所得稅,兩者的法定稅收水平,無論和發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家相比都不低。而且就兩者一個(gè)對(duì)增值額征稅、一個(gè)對(duì)所得額征稅而言,與資本利得稅都有一定的相似性,因此不妨參照增值稅的稅率17%(低限)和所得稅的稅率33%(高限)以及我國的總體稅負(fù)水平,將資本利得稅的稅率定為20%,以體現(xiàn)合理性、操作性和可行性的原則。當(dāng)然,這個(gè)稅率僅僅作為參考,具體稅率還要綜合考慮各方面因素,并經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)后,才能最終確定。

　　四、資產(chǎn)評(píng)估增值會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理,前文已經(jīng)提到,一般是這樣的:借:資產(chǎn)(流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))貸:資本公積即將評(píng)估增值部分計(jì)入了企業(yè)的權(quán)益資本。那么對(duì)資本利得稅應(yīng)做怎樣的帳務(wù)處理呢?目前有以下幾種觀點(diǎn):

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其沖減資本公積,即:借:資本公積貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這里不存在與資本保全原則相違背的問題,因?yàn)橘Y本利得稅是按資產(chǎn)評(píng)估增值的一定百分比計(jì)算的,既然已經(jīng)將資產(chǎn)評(píng)估增值記入資本公積貸方,那么記入資本公積借方的數(shù)值一定小于貸方數(shù)值,兩相比較,資本公積貸方的數(shù)值仍是增加的。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其直接計(jì)入當(dāng)期損益,即:借:營業(yè)外支出貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由是,列入資本公積雖然不存在與資本保全原則相違背的問題,但卻反映不出資產(chǎn)評(píng)估的全貌,因而不如將其列入營業(yè)外支出,直接計(jì)入當(dāng)期損益。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其列入遞延資產(chǎn),即:借:遞延資產(chǎn)貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由與第二種觀點(diǎn)基本一樣,只是沒有將資本利得稅直接計(jì)入當(dāng)期損益,而是進(jìn)行了分期攤銷。

　　實(shí)際上,后兩種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)有本質(zhì)上的不同,因?yàn)榈谝环N觀點(diǎn)不存在抵減利潤總額,從而抵減所得稅的問題,而后兩種觀點(diǎn)卻有這個(gè)問題。筆者認(rèn)為,若想抵消后兩種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)的帳務(wù)處理方法差異造成的這種影響,可有兩種辦法:一是允許企業(yè)將資本利得稅計(jì)入損益,但不允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。二是既允許企業(yè)將資本利得稅計(jì)入損益,也允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,但可將稅率適當(dāng)提高一些。顯然第二種辦法對(duì)企業(yè)更為有利,因?yàn)樗∪チ似髽I(yè)從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除資本利得稅部分的麻煩,這也是筆者所贊同的辦法。至于第二種辦法中稅率如何制定,本文例證如下:

　　[例]假設(shè)某企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的增值額為ｍ,三種觀點(diǎn)為ａ、ｂ、ｃ,各自的稅率為Ａ、Ｂ、Ｃ,那么:

　　(1)觀點(diǎn)ａ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ａｍ。

　　(2)觀點(diǎn)ｂ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ｂｍ,但由于其作為費(fèi)用沖減了企業(yè)當(dāng)期收益,使企業(yè)的利潤總額減少了Ｂｍ,從而所得稅少交了33%Ｂｍ,兩者綜合作用,企業(yè)實(shí)際交稅Ｂｍ—33%Ｂｍ。

　　(3)觀點(diǎn)ｃ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ｃｍ,但由于其并非在一年計(jì)入費(fèi)用,因而存在一個(gè)貨幣時(shí)間價(jià)值的問題。這里設(shè)市場(chǎng)實(shí)際利率水平為ｉ,那么,企業(yè)每年計(jì)入費(fèi)用的資本利得稅攤銷(應(yīng)采用直線法攤銷)為Ｃｍ/ｎ,每年抵減的所得稅為33%Ｃｍ/ｎ,各年抵減額的現(xiàn)值和為(為簡(jiǎn)化起見,設(shè)資產(chǎn)評(píng)估增值在年初發(fā)生,資本利得稅在年初交納):∑=33%Ｃｍｎ×11+ｉ+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)2+…+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)ｎ=33%Ｃｍｎ×〔11+ｉ+1(1+ｉ)2+…+1(1+ｉ)ｎ〕=33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ則企業(yè)實(shí)際交稅為:Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ若使三種情況下企業(yè)交稅相同,即實(shí)質(zhì)利率一致,可聯(lián)立下列方程:Ａｍ=Ｂｍ-33%ＢｍＡｍ=Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ中國①②由①得Ｂ=Ａ/(1-33%)≈1 50Ａ由公式1-(1+ｉ)-ｎｎｉ的數(shù)學(xué)性質(zhì)可知,當(dāng)0<ｉ<1,總會(huì)存在一個(gè)正數(shù)ｎ,使得此公式的值為一個(gè)小于1的常數(shù)Ｋ(如Ｋ=0 77,ｉ=0 05時(shí),ｎ≈10;ｉ=0 08時(shí),ｎ≈6),至于ｋ為何值并不影響論證。這里不妨設(shè)ｋ=0 5,則代入②可得:Ｃ=Ａ/(1-33%×0 5)≈1 20Ａ③(③的意義是:因?yàn)椋榇砝适枪潭ǖ?ｎ代表年數(shù)可人為設(shè)定,所以不管ｉ是什么,我們都可設(shè)定一個(gè)ｎ使ｋ=0 5,也就可以使得Ｃ=1 20Ａ,從而②成立。)這樣,若觀點(diǎn)ａ下資本利得稅的稅率為Ａ,則觀點(diǎn)ｂ下資本利得稅的稅率為1 50Ａ,觀點(diǎn)ｃ下資本利得稅的稅率為1 20Ａ,即可使三者的最終實(shí)質(zhì)稅率趨于一致。

　　綜合上述三種觀點(diǎn),筆者認(rèn)為對(duì)資本利得稅可以這樣進(jìn)行帳務(wù)處理:當(dāng)其數(shù)額較大時(shí)計(jì)入遞延資產(chǎn),分期攤銷;否則直接計(jì)入當(dāng)期損益(允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,稅率根據(jù)上例提到的方法制定)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　1 國家國有資產(chǎn)管理局資產(chǎn)評(píng)估中心《資產(chǎn)評(píng)估概論》編寫組:《資產(chǎn)評(píng)估概論》,北京,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1992。

　　2 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì):《管理咨詢》,大連,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1995。

　　3 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室:《稅法》,北京,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1998。

　　4 石堅(jiān):《資本市場(chǎng)的發(fā)展與資本利得稅》,載《稅務(wù)研究》,北京,中國稅務(wù)出版社,1997(11)。