【摘要】內部控制制度由最初的內部牽制發(fā)展為風險管理，這一過程意味著內部控制概念的演進性。筆者提出了七個有關內部控制概念范疇形成需特別關注的方面，有助于準確理解內部控制制度的真正內涵。

　　【關鍵詞】內部控制制度；權變性；全面風險管理；準公共品；國際趨同；企業(yè)管理體系

　　從內部控制理論的發(fā)展進程看，經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構及內部控制整體框架四個階段，現(xiàn)正向內部控制與風險管理相結合的新階段邁進，如2004年美國COSO委員會風險管理（ERM）的提出；我國國務院國資委《中央企業(yè)全面風險管理指引》的制訂等。不同的研究視角對內部控制有著不同的理解并進而形成差異化的制度安排，本文認為內部控制統(tǒng)一的概念范疇形成還需要關注以下幾個方面的內容。

　　一、內部控制制度范疇的權變性

　　在一個充滿細節(jié)性復雜和動態(tài)性復雜的組織中，能夠控制一切只是一種錯覺。按照彼得·圣吉的理解，細節(jié)性復雜指企業(yè)管理中難以計數(shù)的變數(shù)和細節(jié)；動態(tài)性復雜指因果關系微妙，行動與后果之間存在時間滯延，無法用傳統(tǒng)的預測、規(guī)劃與分析方法處理的復雜關聯(lián)。組織如何不憑控制而達到控制？應該有怎樣行之有效的機制作保障？也就是說如何正確處理“有形的制度”與“無形的理念”之間的關系問題。韋爾奇曾說過“舊的組織建立在控制之上，但是世界已經改變。世界變化的速度太快，使得控制變成限制，使你的速度變慢。你必須在自由和控制之間取得平衡，但是你會有比想像中還多的自由。”

　　優(yōu)秀公司對付日趨復雜的業(yè)務的方法是強調靈活流動，用以實驗為基礎的管理方式始終不斷地調整和改組機構。復雜中必須洞察單純之美，最理想的境界應該是以簡馭繁。系統(tǒng)思考所反對的就是施行更加復雜的方法來處理復雜的問題。業(yè)務日趨復雜同時意味著創(chuàng)新的作用，而內部控制不能成為通過創(chuàng)新為市場創(chuàng)造價值的障礙，也就是說，內部控制目標的實現(xiàn)不能以犧牲企業(yè)效率為代價。理論上，風險與收益的對稱性是成立的，當意圖用內部控制制度將可能的風險全部規(guī)避或防范的過程中，企業(yè)的收益水平也可能已經下降了。從這個角度講，內部控制制度范圍應該是限定性的，不能沒有明確的邊界。

　　在企業(yè)組織內部，授權與受權是一種雙向行為，其中授權與內部控制設計密切相關。“授權”與“受權”的過程并不是簡單的自上而下，因為權利向下分解與責任向上負責是對應的，而“權利向下”與“責任向上”的對稱機制就在于企業(yè)內部控制制度的構建。從這個角度講，內部控制制度是確保企業(yè)具體執(zhí)行層面的行為不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標的保障機制，是內部控制制度建立的基準。從企業(yè)生命周期理論來看，處于成熟期的企業(yè)授權顯然與成長期不同，正如華盛頓大學商學院前院長維爾教授對授權的界定：“當下級員工感到上司真心期望他們?yōu)橥瓿伤撌姑l(fā)揮主觀能動性，即便超越他們的正常職權范圍也無需顧忌，而且要是出了差錯，哪怕是嚴重的差錯，他們也不會采取主動而受到專斷的責罰，那么這個企業(yè)中就存在著授權。”顯然，這是一種基于企業(yè)文化的授權。在其之前還存在著指令性授權與崗位性授權，這意味著企業(yè)內部控制制度設計的權變性是關鍵性問題，而正確界定影響權變性的具體因素則更是基礎。

　　二、內部控制制度與全面風險管理

　　風險已經成為日常生活的共生條件，危機也不再是非典型狀態(tài)，風險社會是我們共同面臨的新常態(tài)。企業(yè)風險來源很多，諸如產業(yè)類別、企業(yè)文化、產權結構等，因而應對風險管控的內部控制制度也就具有一定的特定性。從亞當·斯密的社會分工理論，泰勒的科學管理，到福特的流水線和斯隆的財務控制，現(xiàn)代工業(yè)建立了以“效率”為核心的管理體系。與有歷史的“生產效率的利潤”相比，“風險控制的利潤”更加敏感，以它為核心競爭能力更加不對稱，由此回報差異也巨大。追尋風險利潤的新競爭能力仍在形成過程中，但已顯出一些規(guī)律，即首先要準確理解并指認風險的內容和防范的價值。每項商業(yè)活動都包含自己獨特的風險因素，它難以用統(tǒng)一的保險精算語言來指稱。其次需要分離風險因素，組合控制風險的產品和服務。

　　然而，現(xiàn)階段常規(guī)風險管理思維還囿于內部控制技術與制度框架，但由于社會的整體不確定性，不可能完全清晰地在企業(yè)內部與外部間被標準化分離，風險角度的內部控制所應對風險與企業(yè)外部風險之間具有聯(lián)動性，兩種風險共同組成了企業(yè)全面風險。由此可見，一般意義上的內部控制的核心作用是盡最大努力創(chuàng)造制度效應以規(guī)避內部風險的泛化，即使激進型內部控制將其所應對的風險敞口面向市場，以市場化方式實現(xiàn)“內部”風險的外部化，也不足以等價于全面風險管理。內部控制具有明確的邊界性也在表明內部控制有著自身的職能范疇而不能無限度擴展，因此，以內部控制制度來進行全面風險管理有其固有不足。

　　內部控制制度本身作為一種制度安排，也涉及制度設定的具體環(huán)境適應性問題。顯然，內部控制制度存在經濟學視角的一般性與管理學視角的個案性的均衡問題，可以將該問題視為內部控制制度的“趨同”與“個性”的并存。“趨同”與“個性”間的比例關系決定著內部控制制度的多樣化程度。多樣化程度決定了內部控制制度設計的總體原則、運行機制及其效果評價，這是內部控制制度應考慮的第一層面問題。繼而是內部控制制度在企業(yè)內部具體執(zhí)行層面的配置問題。由于企業(yè)內部呈現(xiàn)為資源投入與成果產出間最大化轉換效率過程，因此就要求企業(yè)內部組織間是系統(tǒng)化的協(xié)同運作。然而這面臨著內部控制制度如何在確?？傮w成本效益對稱情況下的靈活性與統(tǒng)一性的兼顧。靈活性對應著企業(yè)面對風險變化的主觀能動，統(tǒng)一性對應著企業(yè)整體上的目標一致。內部控制制度應該與靈活性和統(tǒng)一性各自保持一致而不是相反。

　　三、內部控制制度與內部控制技術自身風險性

　　在現(xiàn)代社會，技術的巨大力量讓越來越多的人認為只有掌握了更好的技術才可能取得更好的效果，并且?guī)缀跬耆珒戎谌粘Ｉa和生活中。然而，技術只能提高做某些事的效率而不能提升根本能力。正如德國社會學家伯克在其《風險社會：新現(xiàn)代社會現(xiàn)象》中所強調的，技術在創(chuàng)造財富和功效的同時也制造了風險和遺害，于是每次生產與消費都必然伴生風險的陰影與危機的累積。與自然資源相比，人造的技術資源沒有通過億萬年進化除錯，其除錯過程是交織在使用它的功能的過程中，因此沉淀了風險種類，增大了危機概率。

　　從企業(yè)具體組織層面來看，企業(yè)內部具體執(zhí)行層面間又因存在各自的利益導向而存在矛盾甚至是沖突，這主要體現(xiàn)在他們之間合作博弈的討價還價關系。他們各自都是完成企業(yè)整體目標的某一方面，而在有限資源約束及配置下，不同職能部門都表現(xiàn)出團隊生產性，即使相互關聯(lián)極高的職能部門在作自身的決策時也很難將各自的關聯(lián)方考慮進入。在沒有特殊制度保證或企業(yè)總流程設計科學合理的前提下，企業(yè)內部控制制度的相互牽制甚至是全面風險管理都會遇到同樣的境況。內部控制制度整體預期效果會因部門職能分割所導致的內部溝通成本大增而大打折扣。

　　解決企業(yè)內部不同職能部門間高溝通成本的思路不外乎如下幾種：其一是在企業(yè)整體目標的指引下對企業(yè)內部各職能部門間的行為都予以嚴格的標準化，將靈活性完全納入企業(yè)設定的統(tǒng)一性中。其二是設計一套獨立的機制并以之協(xié)調各職能部門間的靈活性而防范他們的行為偏離企業(yè)既定目標。其三是在充分論證各職能部門流程的基礎上，使他們以獨立的面目用市場表現(xiàn)作為衡量的唯一標準，他們之間的關系完全是市場關系。顯然第一種與第三種表示了高度計劃性與高度市場性，而第二種可以說是另外兩種的某種程度的組合。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績效人士的七個習慣》中所表達的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線聚焦于“沒完沒了的監(jiān)視、評估、糾錯或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來的，只有那些受強烈的內在需求驅使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內在原動力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內在的而后者是外在的；前者受內心的需求而為自己做事，后者依賴嚴格規(guī)章與獎罰機制。由此，我們必須追求內部控制由技術觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡單拼接以期形成全面性框架的構建思路。

　　四、內部控制制度“準公共品”性

　　當內部控制超越“內部”而更多地“外部化”為通用標準為社會所共同遵守之時，其一定程度上就表現(xiàn)為準公共品性質，也就是說內部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質；但內部控制的本質卻在于其“內部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關鍵價值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會導致內部控制關鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質的制度來規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內部控制制度應該界定出明晰的界限或稱內部控制的邊界，邊界的確定就是一個內外均衡點的尋求過程。

　　理論上，這一尋求過程應該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場之間的邊界，因為市場組織與企業(yè)組織并不是均質一致的，市場定價機制與企業(yè)內部定價機制既不遵循簡單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場對企業(yè)運營的影響方式及效果評價，顯然，我們現(xiàn)階段市場經濟還不完全具備西方成熟市場經濟的市場理念與相應法律文化，因而要明確具體市場環(huán)境對企業(yè)的作用機理；第三層次是企業(yè)價值創(chuàng)造過程中關鍵價值因素的最佳實踐所具有的共性及技術上的趨同程度，內部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經營的要求；第四層次是當內部控制已經形成為企業(yè)受強烈內在需求驅使的無形理念時則形成了企業(yè)核心競爭力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競爭力。也就是說，終極的內部控制應該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關系而構建的上述層次表明成熟市場經濟有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務行為的內部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實上，不同的企業(yè)環(huán)境中內部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場機制、企業(yè)組織結構選擇、內部控制制度構造與內部控制關鍵因素之間有怎樣的邏輯關系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結合具體企業(yè)的運作環(huán)境而定的。

　　五、內部控制制度設計起點

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點，在確定了相應的邏輯起點后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進行意義建構。就國內外內部控制制度的內容來看，內部控制制度的邏輯起點基本上定位于確保財務報表項目的真實，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務活動與信息反映的對稱，選定的路徑為簡單的因果關聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內部控制實踐推崇為最佳實踐，并相應地以COSO報告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內部控制制度的設計起點是值得商榷的。因為企業(yè)是一個具有復雜系統(tǒng)的有機體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內部事項時，任何活動都不僅僅是單純的技術問題。如果簡單地將企業(yè)活動區(qū)域進行界定的話，按照遞進層次就是要正確處理價值標準與觀念、政治、組織、交易與會計五者間的基本關系，基本關系可以描述為價值標準與觀念→政治→組織和交易→會計。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關關系同時存在，第四層次對第三及潛移默化地對第二與第一層次產生有影響?；娟P系可以具體化為如下方面：一是用會計規(guī)則來實現(xiàn)政治目的的嚴重后果就是破壞了會計的反映經濟真實這一基本職能，政府管制對會計信息真實性產生嚴重不良影響。二是用會計規(guī)則來規(guī)范交易行為能維護會計反映經濟真實這一基本職能。三是會計規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調。政治均衡狀況決定了會計制度變遷過程中的國家特征程度；組織是會計活動的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會計規(guī)則的協(xié)調；交易是會計的最主要對象，交易的成功需要會計規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會計三者之間具有較強的互補性，但它們協(xié)調發(fā)展狀況很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵相容的制度安排應該是實現(xiàn)企業(yè)組織內部有獨立完整地完成具體決策任務的主體抑或活動單元，換言之，如果僅僅從內部控制效率最大化角度考慮問題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動流程而出現(xiàn)為控制而設立的一系列條塊分割狀態(tài)，導致企業(yè)活動效率的下降。而且，企業(yè)組織內部能夠被激勵或業(yè)績評價的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責、權、利邊界的明晰。像內部控制的最初形態(tài)是內部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內部控制制度國際趨同性

　　趨同的準確含義是指在一定的相同或相近的語境下實現(xiàn)可比性，其首要特征是國家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎上。趨同更加注重過程，目標是尋找恰當?shù)姆椒ü餐瑯嫿ǜ哔|量制度安排。經濟學趨同研究可細分為δ趨同、絕對β趨同與條件β趨同，同時已經有學者開始采用時間序列方法來研究趨同問題。與上述三類經濟學趨同涵義相對應，內部控制國際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內部控制描述為一系列技術方法的組合，技術模仿是一種有效的趨同機制，目標是技術完善。內部控制趨同的衡量側重于選定一組公認內部控制技術及技術組合變量，用被研究對象與之對比的差異狀況（標準差）來判斷趨同程度。絕對β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢的絕對存在而使得落后經濟體內部控制無條件地加快制度變遷以實現(xiàn)趨同。相對β趨同是指在正視內部控制初始狀態(tài)的基礎上，分析約束條件，選擇合適的演進路徑（優(yōu)化原先路徑依賴方式），把內部控制技術與其所處應用環(huán)境匹配對稱地一體化，在充分認識到內部控制趨同目標內生性與外生性的相應內涵及本質不同的前提下，諸多利益相關者積極參與并自動推進的過程。三類趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進性，可以認為內部控制δ趨同與相對β趨同是形式與實質的聯(lián)系，而絕對β趨同則可以認為是可能性的存在。

　　我國的現(xiàn)實也正是如此，當作為中國版“薩班斯”的《企業(yè)內部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時，上交所與深交所卻提出了差異化內部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競爭還是兩者不同的內控知識的供給差異，或其他？難道在內部控制概念背后有不同的真實動因？但這終歸是在一國之內的具有同質性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場結構差異而生？

　　即使從純粹的技術角度分析內部控制制度，其國際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財務報告→報表項目→業(yè)務行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內部控制界定在財務報告內部控制這樣的起點上，其終極層面也會延伸至文化。尤其重要的是，將內部控制具體規(guī)范界定于財務報表項目為起點的外在局限在于財務會計準則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財務會計核算由于過于注重標準化的易于溝通性而簡化了業(yè)務數(shù)據(jù)與財務結果的對應性，即基于財務會計準則完全對稱的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實經濟活動中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對稱的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡單完全對稱因果向模糊對稱多因多果認識的深入，是提高傳統(tǒng)財務會計核算所形成會計信息含量不足的思想基礎。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績效人士的七個習慣》中所表達的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線聚焦于“沒完沒了的監(jiān)視、評估、糾錯或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來的，只有那些受強烈的內在需求驅使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內在原動力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內在的而后者是外在的；前者受內心的需求而為自己做事，后者依賴嚴格規(guī)章與獎罰機制。由此，我們必須追求內部控制由技術觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡單拼接以期形成全面性框架的構建思路。

　　四、內部控制制度“準公共品”性

　　當內部控制超越“內部”而更多地“外部化”為通用標準為社會所共同遵守之時，其一定程度上就表現(xiàn)為準公共品性質，也就是說內部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質；但內部控制的本質卻在于其“內部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關鍵價值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會導致內部控制關鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質的制度來規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內部控制制度應該界定出明晰的界限或稱內部控制的邊界，邊界的確定就是一個內外均衡點的尋求過程。

　　理論上，這一尋求過程應該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場之間的邊界，因為市場組織與企業(yè)組織并不是均質一致的，市場定價機制與企業(yè)內部定價機制既不遵循簡單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場對企業(yè)運營的影響方式及效果評價，顯然，我們現(xiàn)階段市場經濟還不完全具備西方成熟市場經濟的市場理念與相應法律文化，因而要明確具體市場環(huán)境對企業(yè)的作用機理；第三層次是企業(yè)價值創(chuàng)造過程中關鍵價值因素的最佳實踐所具有的共性及技術上的趨同程度，內部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經營的要求；第四層次是當內部控制已經形成為企業(yè)受強烈內在需求驅使的無形理念時則形成了企業(yè)核心競爭力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競爭力。也就是說，終極的內部控制應該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關系而構建的上述層次表明成熟市場經濟有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務行為的內部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實上，不同的企業(yè)環(huán)境中內部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場機制、企業(yè)組織結構選擇、內部控制制度構造與內部控制關鍵因素之間有怎樣的邏輯關系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結合具體企業(yè)的運作環(huán)境而定的。

　　五、內部控制制度設計起點

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點，在確定了相應的邏輯起點后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進行意義建構。就國內外內部控制制度的內容來看，內部控制制度的邏輯起點基本上定位于確保財務報表項目的真實，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務活動與信息反映的對稱，選定的路徑為簡單的因果關聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內部控制實踐推崇為最佳實踐，并相應地以COSO報告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內部控制制度的設計起點是值得商榷的。因為企業(yè)是一個具有復雜系統(tǒng)的有機體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內部事項時，任何活動都不僅僅是單純的技術問題。如果簡單地將企業(yè)活動區(qū)域進行界定的話，按照遞進層次就是要正確處理價值標準與觀念、政治、組織、交易與會計五者間的基本關系，基本關系可以描述為價值標準與觀念→政治→組織和交易→會計。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關關系同時存在，第四層次對第三及潛移默化地對第二與第一層次產生有影響?；娟P系可以具體化為如下方面：一是用會計規(guī)則來實現(xiàn)政治目的的嚴重后果就是破壞了會計的反映經濟真實這一基本職能，政府管制對會計信息真實性產生嚴重不良影響。二是用會計規(guī)則來規(guī)范交易行為能維護會計反映經濟真實這一基本職能。三是會計規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調。政治均衡狀況決定了會計制度變遷過程中的國家特征程度；組織是會計活動的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會計規(guī)則的協(xié)調；交易是會計的最主要對象，交易的成功需要會計規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會計三者之間具有較強的互補性，但它們協(xié)調發(fā)展狀況很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵相容的制度安排應該是實現(xiàn)企業(yè)組織內部有獨立完整地完成具體決策任務的主體抑或活動單元，換言之，如果僅僅從內部控制效率最大化角度考慮問題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動流程而出現(xiàn)為控制而設立的一系列條塊分割狀態(tài)，導致企業(yè)活動效率的下降。而且，企業(yè)組織內部能夠被激勵或業(yè)績評價的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責、權、利邊界的明晰。像內部控制的最初形態(tài)是內部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內部控制制度國際趨同性

　　趨同的準確含義是指在一定的相同或相近的語境下實現(xiàn)可比性，其首要特征是國家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎上。趨同更加注重過程，目標是尋找恰當?shù)姆椒ü餐瑯嫿ǜ哔|量制度安排。經濟學趨同研究可細分為δ趨同、絕對β趨同與條件β趨同，同時已經有學者開始采用時間序列方法來研究趨同問題。與上述三類經濟學趨同涵義相對應，內部控制國際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內部控制描述為一系列技術方法的組合，技術模仿是一種有效的趨同機制，目標是技術完善。內部控制趨同的衡量側重于選定一組公認內部控制技術及技術組合變量，用被研究對象與之對比的差異狀況（標準差）來判斷趨同程度。絕對β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢的絕對存在而使得落后經濟體內部控制無條件地加快制度變遷以實現(xiàn)趨同。相對β趨同是指在正視內部控制初始狀態(tài)的基礎上，分析約束條件，選擇合適的演進路徑（優(yōu)化原先路徑依賴方式），把內部控制技術與其所處應用環(huán)境匹配對稱地一體化，在充分認識到內部控制趨同目標內生性與外生性的相應內涵及本質不同的前提下，諸多利益相關者積極參與并自動推進的過程。三類趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進性，可以認為內部控制δ趨同與相對β趨同是形式與實質的聯(lián)系，而絕對β趨同則可以認為是可能性的存在。

　　我國的現(xiàn)實也正是如此，當作為中國版“薩班斯”的《企業(yè)內部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時，上交所與深交所卻提出了差異化內部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競爭還是兩者不同的內控知識的供給差異，或其他？難道在內部控制概念背后有不同的真實動因？但這終歸是在一國之內的具有同質性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場結構差異而生？

　　即使從純粹的技術角度分析內部控制制度，其國際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財務報告→報表項目→業(yè)務行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內部控制界定在財務報告內部控制這樣的起點上，其終極層面也會延伸至文化。尤其重要的是，將內部控制具體規(guī)范界定于財務報表項目為起點的外在局限在于財務會計準則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財務會計核算由于過于注重標準化的易于溝通性而簡化了業(yè)務數(shù)據(jù)與財務結果的對應性，即基于財務會計準則完全對稱的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實經濟活動中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對稱的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡單完全對稱因果向模糊對稱多因多果認識的深入，是提高傳統(tǒng)財務會計核算所形成會計信息含量不足的思想基礎。