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財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)問題研究

來源: 秦榮生 編輯: 2009/12/02 19:49:30  字體:

  【摘要】本文從剖析財務(wù)報告內(nèi)部控制出發(fā),論述了財務(wù)報告內(nèi)部控制的涵義、內(nèi)容及其與財務(wù)報告認定的關(guān)系等相關(guān)問題,并對完善財務(wù)報告內(nèi)部控制提出了相應(yīng)的措施。

  【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;財務(wù)報告內(nèi)部控制;財務(wù)報告認定

  內(nèi)部控制是為了達到經(jīng)營活動的效率和效果,財務(wù)報告的可靠性,保護資產(chǎn)的安全和完整,確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。在經(jīng)濟發(fā)達國家,內(nèi)部控制被廣泛采用,并日趨完善,在企業(yè)管理、財務(wù)報告披露和審計業(yè)務(wù)中發(fā)揮著積極的作用。內(nèi)部控制的基本目標經(jīng)歷了維護資源安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營效率等,但保證財務(wù)報告的可靠性作為內(nèi)部控制的核心目標之一始終未改變。財務(wù)報告由會計人員編制,是會計信息加工后對外公布的結(jié)果。它的產(chǎn)生依賴于會計核算系統(tǒng)、日??刂茩C制的運行,并受到企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的影響。

  一、財務(wù)報告內(nèi)部控制的涵義

  自2001年美國安然公司和世界通信等公司粉飾財務(wù)報表的事件被曝光并相繼倒閉以來,美國上市公司的公信力岌岌可危,資本市場風(fēng)雨飄搖。美國參眾兩院在2002年迅速出臺并通過了《公眾公司會計改革與投資者保護法案》,即《薩班斯—奧克斯利法案》?!端_班斯—奧克斯利法案》404條款規(guī)定:在美上市公司,要建立內(nèi)部控制體系,其中包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通以及監(jiān)督。

  隨著美國法律法規(guī)對內(nèi)部控制提出的新要求,在內(nèi)部控制中出現(xiàn)了財務(wù)報告內(nèi)部控制(internal control over financial reporting)這一新提法。美國證券交易委員會(簡稱SEC)在2002年發(fā)布的33—8138號提案中首次對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行了解釋,即財務(wù)報告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計的控制程序能為下列事項提供合理的保證:公司的業(yè)務(wù)活動經(jīng)過合理的授權(quán);保護公司的資產(chǎn),避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當?shù)氖褂?;業(yè)務(wù)活動被恰當?shù)赜涗洸蟾?,從而保證上市公司的財務(wù)報告符合公認會計原則的編報要求。

  SEC對財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義與美國2002年《薩班斯—奧克斯利法案》103條款中要求注冊會計師事務(wù)所進行內(nèi)部控制評價的內(nèi)容保持一致,并且符合美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準則公告319條款的規(guī)定。

  根據(jù)SEC 2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中的定義,財務(wù)報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的,受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的,為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報告編制的符合公認會計原則提供合理保證的控制程序。具體包括以下控制政策和程序:一是保持詳細程度合理的會計記錄,準確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況。二是為下列事項提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易進行必要的記錄,從而使財務(wù)報告的編制滿足公認會計原則的要求;公司所有的收支活動經(jīng)過管理層和董事會的合理授權(quán)。三是為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響。

  美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會——發(fā)起機構(gòu)委員會(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,簡稱COSO委員會),2004年4月在廣泛吸收各國理論界和實務(wù)界研究成果的基礎(chǔ)上,頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。COSO委員會在《企業(yè)風(fēng)險管理框架》中,單獨對保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制進行了說明,分析列舉了內(nèi)部控制與風(fēng)險管理八要素中對財務(wù)報告可靠性產(chǎn)生影響的因素。盡管內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的目標之間存在著重疊,各項控制措施幾乎都服務(wù)于一個以上的目標,很難確定哪些控制是屬于財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制,但是COSO報告仍然認為,應(yīng)該對于保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制進行界定,以確保對財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制能滿足財務(wù)報告使用者的合理預(yù)期。

  有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標之一是保證財務(wù)報告的可靠性,但保證財務(wù)報告的可靠性并不是內(nèi)部控制系統(tǒng)的全部。一方面,有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)只能合理保證財務(wù)報告的可靠性;另一方面,沒有內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)報告不一定不可靠,但財務(wù)報告一旦不可靠,則企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)必定無效。由此可見,財務(wù)報告內(nèi)部控制是專為合理保證財務(wù)報告的可靠性這一目標而提出的,既然將財務(wù)報告內(nèi)部控制這一概念單獨從內(nèi)部控制中分離出來,說明在保證財務(wù)報告可靠性方面,內(nèi)部控制的確發(fā)揮著不可忽視的作用。

  二、財務(wù)報告內(nèi)部控制的內(nèi)容

  財務(wù)報告由會計人員編制,是會計信息加工后對外公布的結(jié)果。它的產(chǎn)生依賴于會計核算系統(tǒng)、日??刂茩C制的運行,并受到企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的影響。財務(wù)報告內(nèi)部控制,是內(nèi)部控制中不可缺少的重要組成部分,其主要作用是保證財務(wù)報告的可靠性。盡管企業(yè)的整個內(nèi)部控制與財務(wù)報告的可靠性有著直接和間接的關(guān)系,但財務(wù)報告內(nèi)部控制有其特殊性和側(cè)重點。

  企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的內(nèi)容通常是根據(jù)財務(wù)報告編制和披露的要求對企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)的各環(huán)節(jié)的控制。一般來說,企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制包括與財務(wù)報告編制相關(guān)的交易和賬戶余額劃分為銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)與費用循環(huán)、籌資與投資循環(huán)及貨幣資金流入與流出循環(huán)等業(yè)務(wù)循環(huán)。

  將企業(yè)經(jīng)營活動按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行劃分,并設(shè)計財務(wù)報告內(nèi)部控制,對不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)具有更普遍性的指導(dǎo)意義,并且與財務(wù)報告項目具有更好的對應(yīng)關(guān)系。每一個業(yè)務(wù)循環(huán)涉及不同的財務(wù)報告項目,各業(yè)務(wù)循環(huán)中的內(nèi)部控制要點對相應(yīng)的關(guān)鍵財務(wù)報告項目的真實性產(chǎn)生影響,具體體現(xiàn)在對財務(wù)報告五大認定的影響上,即存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤、表達與披露,這五大認定的實現(xiàn)程度又決定了財務(wù)報告的可靠性。

  由于財務(wù)的特點是以貨幣為價值符號,所以其觸角勢必要延伸到經(jīng)營環(huán)節(jié),突破傳統(tǒng)的核算范疇,凡是有經(jīng)營活動的地方都是財務(wù)報告內(nèi)部控制應(yīng)該關(guān)注的領(lǐng)域。企業(yè)的運動有五個業(yè)務(wù)循環(huán),針對各業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置的控制制度對經(jīng)濟活動的發(fā)生、傳遞、記錄等進行全面的監(jiān)控。在業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制中,要牢牢把握以保證財務(wù)報告的可靠性為主要目標。

  企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制應(yīng)包括從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生到形成賬簿、報表,這些需要一系列的控制活動。經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生需要經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)批準,記錄在原始憑證上,保證真實性;以后每一步價值運動都需要在原始憑證上留下痕跡,并需要對原始憑證進行有效的控制,如連續(xù)編號并定期清點等,保證對所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)都予以記錄并且沒有重復(fù)記錄,為會計核算提供真實的原始依據(jù);會計人員根據(jù)匯集的原始憑證編制記賬憑證,作為記錄賬簿的依據(jù),最后根據(jù)賬簿編制報表,其中需要對原始憑證進行檢查,明細賬與總賬分別由不同職員編制,并由其他職員進行定期復(fù)核,必要的職務(wù)分離等控制程序。有效的內(nèi)部控制能確保會計核算系統(tǒng)中確認、計量、記錄、報告各步驟都具有真實合法的憑據(jù),并減少核算中的差錯,最終提供真實可靠的財務(wù)報告。

  企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制還應(yīng)包括制約財務(wù)報告可靠性的其他重要因素。財務(wù)報告內(nèi)部控制能否得到有效執(zhí)行以保證會計信息的真實可靠,決定于組織結(jié)構(gòu)的好壞和人員素質(zhì)的高低。組織結(jié)構(gòu)為企業(yè)的經(jīng)營提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架,是實施財務(wù)報告內(nèi)部控制的載體,組織結(jié)構(gòu)的好壞直接影響到財務(wù)報告內(nèi)部控制的效果。良好的組織結(jié)構(gòu)控制能夠保證責(zé)任明確、授權(quán)適當、信息溝通順暢,是構(gòu)成控制環(huán)境的重要組成部分。我國公司治理結(jié)構(gòu)普遍存在缺陷,股東大會形同虛設(shè),董事會人員通常由內(nèi)部人員兼任,難以發(fā)揮監(jiān)督和制約經(jīng)理人員的作用,權(quán)力更多地掌握在經(jīng)理人員手中。管理層在財務(wù)報告編報方面權(quán)力過大,在缺乏有效的約束和監(jiān)督機制的情況下,傾向于采取有利于自己的會計政策與會計估計,可以不執(zhí)行或繞過財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng),粉飾財務(wù)報告,操縱利潤等。內(nèi)部審計負責(zé)檢查評價財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的有效性。內(nèi)部審計人員在企業(yè)中地位的高低、職責(zé)履行的好壞對財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行以至于對會計核算系統(tǒng)都有一定的影響。會計組織機構(gòu)負責(zé)具體的賬務(wù)處理,控制會計信息的產(chǎn)生。會計組織機構(gòu)各方關(guān)系人權(quán)力和責(zé)任明確,逐層負責(zé),及時發(fā)現(xiàn)和報告問題,才能有效履行監(jiān)督控制機制。即使有設(shè)計良好的財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng),仍需要人來執(zhí)行。員工的道德水準和價值觀以及勝任能力長期被認為是財務(wù)報告內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素,對財務(wù)報告內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性起著至關(guān)重要的作用;管理者的管理理念和經(jīng)營方針對塑造企業(yè)文化有著非同小可的影響;而健康的企業(yè)文化對于企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高具有不可忽視的作用,為財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供了有力保證。組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)因素對會計核算系統(tǒng)的影響盡管是間接的,但是任何一個因素出現(xiàn)問題都會嚴重影響財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)以至于會計核算系統(tǒng)的有效運行,最終產(chǎn)生不可靠的財務(wù)報告信息。

  三、內(nèi)部控制要素與財務(wù)報告認定

  財務(wù)報告內(nèi)部控制與財務(wù)報告可靠性的關(guān)系,具體體現(xiàn)在內(nèi)部控制五要素與財務(wù)報告的五大認定之間的關(guān)系。

 ?。ㄒ唬┴攧?wù)報告中所包含的有關(guān)管理當局的認定

  1.存在或發(fā)生。所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益在資產(chǎn)負債表項目中必須存在,并且所有利潤表中的收入、費用、盈利都必須在當期發(fā)生。

  2.完整性。財務(wù)報告包括“所有的”交易、資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。

  3.權(quán)利和義務(wù)。在財務(wù)報告中,企業(yè)擁有資產(chǎn)的權(quán)利和償還負債的義務(wù)。

  4.估價或分攤。財務(wù)報告中的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤和虧損是根據(jù)公認的會計準則來確定的。

  5.表達與披露。財務(wù)報告中記錄的數(shù)據(jù)按照公認的會計準則被合理地分類和披露。

 ?。ǘ┨囟ǖ膬?nèi)部控制要素與財務(wù)報告認定的關(guān)系

  1.控制環(huán)境與財務(wù)報告認定的關(guān)系。內(nèi)部控制中的基礎(chǔ)性要素是控制環(huán)境,對財務(wù)報告各認定的實現(xiàn)有重大的影響。如果管理層缺乏正直的品格和良好的道德,加上面臨改善盈余的內(nèi)部或外部壓力,則可能會有意錯報,從而影響整個財務(wù)報告的認定。相反,如果管理層具有正直的品質(zhì)和良好的道德,則會選擇公允反映。完善的人力資源政策能夠確保執(zhí)行政策和程序的人員具有勝任能力和正直的品行。企業(yè)有一套好的員工雇傭、訓(xùn)練、業(yè)績考評及晉升等政策會導(dǎo)致員工不做有損企業(yè)利益的事。管理層對風(fēng)險的態(tài)度可能會影響財務(wù)報告的表述。

  2.風(fēng)險評估與財務(wù)報告認定的關(guān)系。如果企業(yè)面臨重大的經(jīng)營風(fēng)險或財務(wù)風(fēng)險,企業(yè)與成本、收益有關(guān)的經(jīng)營目標通過努力無法實現(xiàn)時,則負責(zé)預(yù)算的員工可能會有意去粉飾實際結(jié)果,以達到預(yù)算目標。當員工的工資或薪水與預(yù)算的有利差異緊密相關(guān)時,這種錯報的可能性就加大了。在這種情況下,存在或發(fā)生、完整性和估價認定的可靠性就值得懷疑。為減少這種可能性,企業(yè)必須客觀地評估面臨的風(fēng)險,設(shè)置的計劃和預(yù)算制度應(yīng)滿足如下條件: 這種制度所設(shè)立的目標應(yīng)是可實現(xiàn)的,并清晰地說明達到目標的可靠性策略,這些目標和策略與負責(zé)具體預(yù)算的人確實相關(guān)。因此,在制定預(yù)算時,應(yīng)仔細評估實現(xiàn)目標所存在的重要風(fēng)險。

  3.控制活動與財務(wù)報告認定的關(guān)系。用于防止和發(fā)現(xiàn)會計記錄差錯的控制活動加強了會計信息系統(tǒng)的功能,會產(chǎn)生更為可靠的財務(wù)報告,這些控制活動包括批準、授權(quán)、安全控制、職責(zé)分工等。安全控制用于保護企業(yè)的資產(chǎn),以確保資產(chǎn)安全和記錄可靠,與降低存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤認定的控制風(fēng)險有關(guān)。

  4.信息與溝通和財務(wù)報告認定的關(guān)系。信息的確認和搜集保證財務(wù)報告所提供信息的完整性;信息的處理對信息的分類和記錄,對記錄的適當控制有助于計價認定的實現(xiàn),對分類的適當控制有助于表達與披露、權(quán)利和義務(wù)認定的實現(xiàn);信息的報告是企業(yè)編制財務(wù)報告的過程,影響財務(wù)報告質(zhì)量的各個方面。溝通大大加強了各個認定的可靠性。財務(wù)報告有效的溝通還要求明確地將相關(guān)職責(zé)分配給執(zhí)行控制程序的員工,使相關(guān)的員工清楚如何進行控制,以及自身在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的角色和責(zé)任,這同樣會增強財務(wù)報告的可靠性。

  5.監(jiān)控與財務(wù)報告認定的關(guān)系。對內(nèi)部控制進行監(jiān)控的目的是確保其他內(nèi)部控制要素如設(shè)計時一樣得到有效執(zhí)行。影響到各個認定的實現(xiàn)。

  內(nèi)部控制五要素的實現(xiàn)要確保財務(wù)報告認定的有效執(zhí)行,確切地說,財務(wù)報告各項認定主要是控制活動要素標準的具體體現(xiàn),但是內(nèi)部控制要素也會體現(xiàn)在各項認定之中。如控制環(huán)境與風(fēng)險評估要素滲透于各業(yè)務(wù)循環(huán)活動中,而且信息與溝通及監(jiān)督的好壞也影響著業(yè)務(wù)活動的好壞。

  四、完善財務(wù)報告內(nèi)部控制的措施

  財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計得再完美,如不付諸實施也是紙上談兵,不利于財務(wù)報告內(nèi)部控制的完善。財務(wù)報告內(nèi)部控制貫徹執(zhí)行的主體, 不僅僅是企業(yè)最高管理當局和各職能部門,還應(yīng)該包括企業(yè)中各個層次的管理人員及全體員工。對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體而言,系統(tǒng)的貫徹執(zhí)行者,也即系統(tǒng)的客體,它也包括系統(tǒng)的設(shè)計者在內(nèi),無一例外。財務(wù)報告內(nèi)部控制的主體與客體存在同一性問題,加大了財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)貫徹與執(zhí)行的難度,因此要特別注意以下問題。

 ?。ㄒ唬?財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效執(zhí)行特別需要一個良好的控制環(huán)境

  要在企業(yè)內(nèi)部營造一種深厚的控制氛圍,要廣泛、深入、持久地宣傳內(nèi)部控制對單位管理與個人切身利益的關(guān)系,使全體管理人員與職工理解貫徹執(zhí)行制度的意義,清楚最高管理層的決心、意向與要求,明確本職工作的地位與影響力。

  (二)制定貫徹執(zhí)行的切實措施

  除教育宣傳外,還要進行培訓(xùn)和模擬實驗,使每個崗位的人員都清楚自己遵循的制度和規(guī)定,明白遵守與違反的界限,并提高自我監(jiān)督與對他人監(jiān)督的意識,克服執(zhí)行制度的隨意性。

  (三)組織各階層管理人員自覺遵守控制制度

  各級管理人員,特別是高層管理者要自覺遵守與自己有關(guān)的各項控制制度,要自覺接受違反制度后的應(yīng)有懲罰。大事化小,小事化了會破壞制度的嚴肅性和權(quán)威性。

 ?。ㄋ模┳⒁庳攧?wù)報告內(nèi)部系統(tǒng)執(zhí)行中的檢查與調(diào)節(jié)工作

  在檢查中一旦發(fā)現(xiàn)違反制度的行為,應(yīng)按規(guī)定進行嚴肅處理,決不能姑息遷就,否則就會一發(fā)不可收拾。執(zhí)行中如發(fā)現(xiàn)不協(xié)調(diào)的環(huán)節(jié),應(yīng)及時調(diào)節(jié),保證整個財務(wù)報告內(nèi)部系統(tǒng)執(zhí)行暢通無阻。

 ?。ㄎ澹┴攧?wù)報告內(nèi)部控制的持續(xù)改進

  財務(wù)報告內(nèi)部控制與重大錯報風(fēng)險是一對矛盾,這對矛盾隨著時間和環(huán)境的變化而相互不斷進化。而且,矛盾雙方的進化是一個相互交替和持續(xù)不斷的過程。因此,財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)必須保持持續(xù)地改進,只有這樣才能使財務(wù)報告內(nèi)部控制和重大錯報風(fēng)險這對矛盾保持某種平穩(wěn)狀態(tài)。通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)的測試評價,及時發(fā)現(xiàn)它的缺陷和薄弱環(huán)節(jié),并及時地加以改進,財務(wù)報告內(nèi)部控制才能起到預(yù)防重大錯報風(fēng)險的作用。

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責(zé)任編輯:小奇

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