一、建造合同概述

　　（一）建造合同的定義和特征

　　建造合同，是指為建筑一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所指資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

　　建造合同的主要特征在于：

　　1.先有買(mǎi)主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)），建筑資產(chǎn)的造價(jià)在合同簽訂時(shí)就已經(jīng)確定；

　　2.資產(chǎn)的建設(shè)周期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；

　　3.所建筑資產(chǎn)的體積大，造價(jià)高；

　　4.建造合同一般為不可撤消合同。

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　　建筑合同分為兩類，：一類是固定造價(jià)合同；另一類是成本加成合同。固定造價(jià)合同指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。比如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建筑大樓的總造價(jià)為2 000萬(wàn)元。該合同即為固定造價(jià)合同。又比如，某建筑承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條100公里長(zhǎng)的公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為600萬(wàn)元。該合同也是固定造價(jià)合同。

　　成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建筑合同。比如，建筑承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建筑合同，為客戶建造一臺(tái)大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，價(jià)款以實(shí)際成本的2%計(jì)算確定。該合同就屬于成本加成合同。 固定造價(jià)合同與成本國(guó)成合同的主要區(qū)別就在于它們各含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要是由建造承包方承擔(dān)，后者是則主要由發(fā)包主承擔(dān)。

　　二、合同收入

　　（一）合同收入的組成內(nèi)容

　　合同收入包括以下內(nèi)容：

　　1.合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容；

　　2.因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。

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　　合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂合同建筑一棟住宅樓，合同執(zhí)行到三分之一時(shí)，客戶提出改變?cè)≌牟糠謶粜驮O(shè)計(jì)，并同意增加變更收入100萬(wàn)元，這就屬于合同變更。

　　因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)符合以下條件時(shí)加以確認(rèn)：

　　1.客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；

　　2.收入能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備以上兩個(gè)條件，則不能確認(rèn)合同變更收入。要注意的是，這里所說(shuō)的合同變更收入確認(rèn)，僅指合同變更收入可以計(jì)入合同總收入，而不是說(shuō)將其在當(dāng)期損益中確認(rèn)。以下提到的索賠款、獎(jiǎng)勵(lì)款收入確認(rèn)也有類似的含義。它們何時(shí)計(jì)入損益，在合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)部分討論。

　?。ㄈ┧髻r款收入的確認(rèn)

　　索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為1 000萬(wàn)元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月1日至2000年12月1日。同時(shí)，合同還規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購(gòu)，于2000年9月1日前交付建造承包商安裝。該合同執(zhí)行過(guò)程中，客戶并未在合同規(guī)定的時(shí)間范圍內(nèi)將發(fā)電機(jī)交付承包商。為此建造承包商要求客戶支付延誤工期款80萬(wàn)元。這就是發(fā)生索賠款的例子。

　　因發(fā)生索賠而形成的收入即為索賠款收入，其應(yīng)在同時(shí)符合以下條件時(shí)才能加以確認(rèn)：

　　1.根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠：

　　2.對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不能同時(shí)符合以上條件，則不能確認(rèn)索賠收入。 在上例中，建造承包商的初始收入為1 000萬(wàn)元。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款80萬(wàn)元。根據(jù)以上確認(rèn)條件，建造承包商可以在2000年將因索賠而增加的收入80萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分，即2000年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為1 080萬(wàn)元。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將80萬(wàn)元計(jì)入合同總收入；假如客戶只同意支付延誤工期款40萬(wàn)元，則只能將40萬(wàn)元計(jì)入該項(xiàng)合同總收入，即2000年該項(xiàng)建造合同總收入為1 040萬(wàn)元。

　　（四）獎(jiǎng)勵(lì)款收入款的確認(rèn)

　　獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建造承包商的額外款項(xiàng)。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一項(xiàng)合同金額為9 000萬(wàn)元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月20日至2000年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2000年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并有望提前3個(gè)月完工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬(wàn)元。這就是發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的例子。

　　因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入應(yīng)在同時(shí)符合以下條件時(shí)加以確認(rèn)：

　　1.根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)既定的標(biāo)準(zhǔn)；

　　2.獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如不同時(shí)符合以上條件，則不能確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款收入。

　　三、合同成本

　?。ㄒ唬┖贤杀镜慕M成內(nèi)容

　　合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　1.直接費(fèi)用

　　直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。其中，其他直接費(fèi)用包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。

　　2.間接費(fèi)用

　　間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎(jiǎng)金、職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

　?。ǘ┖贤杀镜臅?huì)計(jì)處理

　　直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見(jiàn)的用于間接費(fèi)用分配的方法有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法。

　　1.人工費(fèi)用比例法 人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法，可用公式表示如下：

　　2.直接費(fèi)用比例法 直接費(fèi)用比例法是以成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種方法，可以用公式表示如下：

　　某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用=該合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率

　　值得提起的是，在核算合同成本時(shí)，有幾點(diǎn)需要關(guān)注：

　　1.與合同有關(guān)的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。其中，零星收益是指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性收益。比如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。

　　2.下列各項(xiàng)費(fèi)用，不計(jì)入合同成本，而是作為其間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（1）企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用；

　?。?）船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用；

　?。?）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用；

　　（4）因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，不計(jì)入合同成本，而應(yīng)直接作為期間費(fèi)用。

　　四、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　（一）合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)原則

　　與提供勞務(wù)收入確認(rèn)類似，合同收入與合同費(fèi)用如何確認(rèn)要看建造合同的結(jié)果是否能可靠地估計(jì)。

　　1.建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)的處理 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

　　建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。對(duì)于不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能否可靠估計(jì)的條件也不完全相同。

　　（1）判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件

　?、俸贤偵先肽軌蚩煽康赜?jì)量；

　?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?、墼谫Y產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；

　?、転橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。

　　（2）判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件

　?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?、跒橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：

　　①累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；

　?、谝呀?jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；

　?、垡淹旰贤ぷ鞯臏y(cè)量。