巨額定期存款期末利息計提問題
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，發(fā)生的存款利息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銀行通知及時編制收款憑證據(jù)以入賬。一般情況下，按此規(guī)定處理即可。但是如遇到有的企業(yè)期末定期存款巨大，例如，企業(yè)設(shè)立不久，出資人投入大量現(xiàn)金；或募集資金到位尚未投入使用而使企業(yè)期末定期存款金額巨大，期末定期存款利息是否計提，對當(dāng)期損益的反映影響很大，就應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則考慮期末是否計提存款利息。如果計提，對于應(yīng)計利息收入借方使用什么會計科目，存在爭議，值得探討。一種觀點認為，采用“其他應(yīng)收款”科目核算，會涉及期末其他應(yīng)收款計提壞賬準備的計提基數(shù)問題。在這種情況下，這部分“其他應(yīng)收款”計提壞賬準備似乎不太合理，不計提壞賬準備又與《企業(yè)會計制度》的規(guī)定不盡一致。另一種觀點認為，采用“應(yīng)收利息”科目核算，而“應(yīng)收利息”科目是用來核算企業(yè)因債權(quán)投資而應(yīng)收取的利息，并不包括存款利息。對這個問題，我建議企業(yè)可以按照一貫性和充分披露的原則處理。值得一提的是，有的企業(yè)，出于某種原因，期末對定期存款列為“其他應(yīng)收款”項目反映，與《企業(yè)會計制度》規(guī)定不符，應(yīng)予調(diào)整。
壞賬準備核算方法的變更和應(yīng)收、預(yù)付款項的賬齡分析
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。壞賬準備核算方法的改變，例如從原來的余額百分比法改為賬齡分析法，到底是屬于會計政策的變更還是屬于會計估計的變更，這是值得討論的一個問題。因為不同的處理方法，得出不同的經(jīng)營成果；認定不同的變更形式，也會得出不同的業(yè)績結(jié)果。根據(jù)《企業(yè)會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，變更會計政策，一般應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行處理；變更會計估計，則采用未來適用法進行處理。對于這一事項，如果從會計政策變更的定義考慮，壞賬準備由應(yīng)收款項余額百分比法改為賬齡分析法，屬于會計政策變更；但從計提壞賬比例看，計提比例發(fā)生了變化，屬于會計估計變更。在這種情況下，根據(jù)會計準則的有關(guān)規(guī)定，不易區(qū)分會計政策變更和會計估計變更時，按會計估計變更來處理。
在實務(wù)工作中，有的人認為，在合并會計報表的情況下，對納入合并會計報表范圍內(nèi)的子公司的應(yīng)收款項，母公司不需計提壞賬準備，以免由此造成合并會計報表與母公司會計報表損益反映的不一致。我認為，這種理由似不成立。從法律角度講，納入合并報表范圍與不納入合并報表范圍的子公司，都是獨立的企業(yè)法人，其發(fā)生壞賬的可能性并無二效，不能為了避免合并報表與母公司報表的差異而省略本應(yīng)計提的壞賬準備。況且，這種會計處理既不符合會計準則的規(guī)定精神，也與實際情況有矛盾。從理論上講，合并報表凈利潤大于、等于或小于母公司報表凈利潤，都是有可能的。《企業(yè)會計制度》也只是規(guī)定，對與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，不能全額計提壞賬準備；并沒有規(guī)定對與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項不計提壞賬準備。不過根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第48條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款不得確認為壞賬。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠�，�?jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。
根據(jù)現(xiàn)行證券法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定，上市公司年報中應(yīng)披露應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價值的賬齡情況。賬齡一般分為四段：1年以內(nèi)、1-2年、2-3年和3年以上，并以比較的方式披露其期末數(shù)和期初數(shù)。在年度會計報表附注中，如果應(yīng)收、預(yù)付款項在本年中沒有收回，那么該等款項的賬齡應(yīng)相應(yīng)增加一年。因此，在本年不存在合并會計報表范圍發(fā)生變化和債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊事項的情況下，期末3年以上的款項應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初2-3年的款項；期末2-3年的款項應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1-2年的款項；期末1-2年的款項應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1年以內(nèi)的款項。如果本年合并會計報表范圍發(fā)生變化，或者發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因為新合并進來的應(yīng)收、預(yù)付款項，有可能賬齡原本就在1年以上；重組進來的應(yīng)收、預(yù)付款項的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)，一般來講與重組出去的是不完全相同的。
按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。在采取賬齡分析法計提壞賬準備的情況下，還要注意期初和期末應(yīng)收款項賬齡段的劃分，以及各個賬齡段應(yīng)收款項的壞賬準備和賬面余額之間的對應(yīng)比例關(guān)系，是否與會計報表附注會計政策、會計估計部分中所表述應(yīng)收款項賬齡段的劃分標準，以及各個賬齡段應(yīng)收款項的壞賬計提比例相一致。
固定資產(chǎn)原價與累計折舊的披露
在會計報表附注中，固定資產(chǎn)原價和累計折舊的項目注釋，要分類披露其期初數(shù)、本期增加、本期減少和期末數(shù)。分類一般分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、運輸工具和其他設(shè)備。固定資產(chǎn)原價的本期增加數(shù)與累計折舊本期增加數(shù)并沒有勾稽關(guān)系，因為累計折舊本期增加數(shù)是建立在本期應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)原價基礎(chǔ)之上，與本期增加固定資產(chǎn)原價沒有必然的因果聯(lián)系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產(chǎn)，與累計折舊本期增加毫無關(guān)系。同樣地，固定資產(chǎn)原價本期增加數(shù)與固定資產(chǎn)減值準備本期增加數(shù)之間也不存在必然聯(lián)系。
但是，固定資產(chǎn)原價本期減少數(shù)與累計折舊本期減少數(shù)之間卻存在如下邏輯關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價本期減少數(shù)大于或等于該類固定資產(chǎn)累計折舊本期減少數(shù)(等于的情形是在該類固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。如果某類固定資產(chǎn)原價本期減少數(shù)小于該類固定資產(chǎn)累計折舊本期減少數(shù)，那么肯定是該類固定資產(chǎn)原價或累計折舊的分類有誤，或者金額填寫錯誤。不過，固定資產(chǎn)原價本期減少數(shù)與固定資產(chǎn)減值準備本期減少數(shù)之間并不存在類似的邏輯關(guān)系。
這里需要注意的是，固定資產(chǎn)原價、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備三者之間的勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價期末(期初)數(shù)大于或等于該類固定資產(chǎn)累計折舊期末(期初)數(shù)與該類固定資產(chǎn)減值準備期末(期初)數(shù)之和(等于的情形是在該項固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，已全額計提固定資產(chǎn)減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。
在建工程的披露和核算
在會計報表附注中，在建工程項目注釋除了分項披露其期初、期末的賬面余額、賬面價值和減值準備等明細情況外，還應(yīng)披露在建工程增減變動情況，包括工程名稱、期初數(shù)、本期增加、本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、本期其他減少、期末數(shù)和資金來源等。這里的本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)要與固定資產(chǎn)原價項目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉(zhuǎn)入數(shù)相一致。
需注意的是，在建工程核算中，利息資本化政策變得越來越嚴格。根據(jù)《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則—借款費用》的規(guī)定，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用(利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額)，屬于在所建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生的當(dāng)期確認為費用；如果輔助費用的金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停資本化。與此相關(guān)的是，在建工程借款費用資本化金額注釋中，有關(guān)在建工程項目的資金來源如已在招股說明書或配股說明書承諾是來自于募集資金的，則該等項目在募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出；除非該等項目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口，需要向銀行或其他金融機構(gòu)借款。
母公司逐步取得子公司控制權(quán)時股權(quán)投資差額的核算問題
母公司通過分次購買，逐步取得子公司的控制權(quán)時，由于投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額并非按同一金額增加，所以股權(quán)投資差額也隨之不斷變化。這時，股權(quán)投資差額如何攤銷?實務(wù)中有三種觀點。
第一種認為，按與會計報表截止期最近一次購買后確定的股權(quán)投資差額金額，重新確定攤銷期限，或按子公司剩余經(jīng)營年限或按10年；第二種認為，按與會計報表截止期最近的一次購買后確定的股權(quán)投資差額金額，在原剩余攤銷年限內(nèi)進行攤銷；第三種認為，每追加投資一次，計算一次股權(quán)投資差額(后一次股權(quán)投資差額為投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額的差額減去前一次的股權(quán)投資差額)，然后分別計算攤銷額后相加的得出總的股權(quán)投資差額攤銷額。我認為，第二種觀點比較可取，因為它便于實際操作，有利于簡化核算；而第一種觀點則相對復(fù)雜些，攤銷期限會不斷發(fā)生變化；第三種觀點核算則更為繁瑣。
長期股權(quán)投資處置時原已形成的資本公積的會計處理問題
以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的差額，過去已按原《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，按投出資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額，暫記入資本公積，但在處置該項長期投資時，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計入當(dāng)期損益，而原記入資本公積準備項目的金額，則有以下幾種處理方法：
1.同時按已實現(xiàn)的原計入資本公積準備項目的金額，直接轉(zhuǎn)入盈余公積，不通過利潤表。理由是：國際會計準則有關(guān)固定資產(chǎn)重估價的會計處理是，當(dāng)資產(chǎn)重估價準備實現(xiàn)時，直接從重估價盈余轉(zhuǎn)入留存收益，不必通過利潤表。
2.同時按已實現(xiàn)的原計入資本公積準備項目的金額，轉(zhuǎn)入損益，通過利潤表。理由是：既然當(dāng)初投資時公允價值小于賬面價值的差額是計入損益的，當(dāng)公允價值大于賬面價值的差額已經(jīng)實現(xiàn)時，也應(yīng)按同一處理原則，轉(zhuǎn)入損益；同時，也與稅法計算應(yīng)納稅所得額保持一致，便于稅收計繳。
3.同時將原計入資本公積準備項目的金額轉(zhuǎn)入資本公積中的“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時，再轉(zhuǎn)入實收資本(或股本)。
上述幾種方法在國際上均有國家采用，我國會計準則采用了第三種方法。2001年開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，新制度規(guī)定以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期投資，按放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價值記賬，因此這類問題會逐步減少直至消亡。
子公司為控股公司時權(quán)益法核算問題
在子公司為一個集團公司或者說其下屬還有控股子公司(對母公司而言，為孫公司)時，母公司應(yīng)以子公司的單體會計報表凈利潤還是以其合并會計報表凈利潤來實施權(quán)益法核算是一個值得探討的問題。對此，在實務(wù)工作中存在四種做法。第一種是以子公司的合并會計報表凈利潤作為計算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是：會計主體是指獨立于業(yè)主之外的經(jīng)濟實體，雖然從法律意義上說，不存在合并公司一說，但是會計主體并非等同于法律主體，會計主體可以是法人，也可以是非法人；可以是企業(yè)內(nèi)部單位，也可以是企業(yè)中特定的某一部分；可以是單一的企業(yè)，也可以是幾個企業(yè)組成的企業(yè)集團，權(quán)益法核算應(yīng)以會計主體為基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會計報表凈利潤作為計算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是，子公司單體是一個法律主體，其凈利潤及利潤分配比例是有實際法律經(jīng)濟意義的。第三種是以子公司的合并會計報表凈利潤與單體會計報表凈利潤孰低者作為母公司權(quán)益法計算的基礎(chǔ)。因為在簡單合并會計報表下，子公司的凈利潤與子公司(以母公司身份)合并的凈利潤可能會不一致，按孰低者進行權(quán)益法核算，母公司核算損益比較穩(wěn)健。第四種是采用一次性合并的做法。當(dāng)然，在采用此方法時，母、子、孫公司之間的內(nèi)部購銷、內(nèi)部往來均應(yīng)作合并抵消。這四種做法，前三種尚無定論，第四種從理論上說比較可行，但在投資關(guān)系比較復(fù)雜的情況下，不易操作。這個問題提請讀者討論。我個人傾向采取第二種做法。
企業(yè)以擁有的賬面無記錄的無形資產(chǎn)對外投資的會計處理
企業(yè)以自創(chuàng)的非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)對外投資，因原賬面無記錄，不能簡單地用某資產(chǎn)減少、長期股權(quán)投資增加的會計分錄做出處理。對此，我們認為，可根據(jù)《企業(yè)會計準則--投資》中的有關(guān)規(guī)定：“以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)(不含股權(quán))而取得的長期股權(quán)投資，比照非貨幣性交易，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確定。”這就產(chǎn)生一個問題，如何確定長期投資價值?在權(quán)益法下，可通過股權(quán)投資差額調(diào)整初始投資成本，但在成本法下就難以解決此類問題了，請讀者討論�？煞癫扇 耙辉涃~法”。所謂一元記賬法，是指投資成本象征性地按一元人民幣記賬，以避免遺漏投資項目，利于企業(yè)對投資項目的全面管理。賬務(wù)處理時，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。分得投資收益時，作為投資收益處理。
企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權(quán)的會計處理
一些企業(yè)在市場經(jīng)營中，采取“買斷項目優(yōu)先收益權(quán)”的方式進入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)，例如：買斷某高速公路的10年的固定收益權(quán)，買斷某旅游景點5年門票收益權(quán)。其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進行項目合作，以提供中長期資金為條件，取得該項目實現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對合作項目不具有資產(chǎn)所有權(quán)，不承擔(dān)該項目的盈虧責(zé)任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項目的運營與管理，企業(yè)憑項目優(yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項目的收益，項目優(yōu)先收益權(quán)隨合作期滿而消失；合作項目由合作單位自行單獨核算盈虧，與企業(yè)無關(guān)。在實務(wù)界，有的將之列為長期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應(yīng)收款，收益沖減財務(wù)費用；有的列為無形資產(chǎn)，收益作為其他業(yè)務(wù)收入。對此，財政部2000年8月3日印發(fā)了財企［2000］164號文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權(quán)的會計處理如下：(1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理，按實際支付的金額計價，按合同約定的年限攤銷。(2)企業(yè)按合同約定的時間和比例(或數(shù)額)計劃優(yōu)先取得合作項目的收益，作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理。這里的營業(yè)收入似采用“其他業(yè)務(wù)收入”科目較為合理。
在實際工作中，經(jīng)常遇見的是投資項目固定比例分利的情況。應(yīng)該指出，固定比例分利合同，并不受國家法律保護。最高人民法院曾于1990年11月印發(fā)的法(經(jīng))發(fā)［1990］27號《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》中明確指出：“聯(lián)營合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營一方雖向聯(lián)營體投資，并參與共同經(jīng)營，分享聯(lián)營的盈利，但不承擔(dān)聯(lián)營的虧損責(zé)任，在聯(lián)營體虧損時，仍要收回其出資和收取固定利潤的條款。保底條款違背了聯(lián)營活動中應(yīng)當(dāng)遵循的共負盈虧、共擔(dān)風(fēng)險的原則，損害了其他聯(lián)營方和聯(lián)營體的債權(quán)人的合法權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)確認為無效。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的聯(lián)營一方依保底條款收取的固定利潤，應(yīng)當(dāng)如數(shù)退出，用于補償聯(lián)營的虧損，如無虧損，或補償后仍有剩余的，剩余部分可作為聯(lián)營的盈余，由雙方重新商定合理分配或按聯(lián)營各方的投資比例重新分配”。注冊會計師在審計中如果遇到此種情況時，或提請企業(yè)予以調(diào)整規(guī)范，或予以披露。
土地出讓金的核算問題
在實務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問題。我建議，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時，實際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價金額借記“無形資產(chǎn)”科目，總價與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應(yīng)付款”科目。同時，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。
2.土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部結(jié)清，所以列無形資產(chǎn)后，不會再變動(除了攤銷)，問題是權(quán)證未取得，土地面積有時可能會與土地使用權(quán)證有出入。資產(chǎn)是指由過去交易或事項形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。既然已列作無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按一定的方法(一般是直線法)予以攤銷。攤銷年限可以按土地出讓合同上規(guī)定的年限確定。屆時，土地面積按照實際進行調(diào)整。
3.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對此，存在兩種觀點：一種觀點認為，既然權(quán)證未取得，土地使用年限不能確定，款項亦未支付完畢，作掛賬處理較妥；第二種觀點認為，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會計處理，應(yīng)當(dāng)暫估入賬，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開始攤銷，待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。這樣處理，比較符合會計的真實性原則和穩(wěn)健性原則。
此外，受讓土地的折扣(優(yōu)惠)的會計處理，也是值得討論的問題。有的企業(yè)在公司制改組過程中，地方政府為了支持企業(yè)公司制改組(有的主要是為了公司上市)，在企業(yè)受讓土地時給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)。對這部分折扣如何處理，目前有兩種意見：一是將它視作土地管理部門(包括土地儲備中心)給予企業(yè)的一種捐贈，列作資本公積。作此會計處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門不再享有，以土地原值借記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，并以實際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額(折扣)貸記“資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目。二是將它視作一般交易中的銷售折讓。土地使用權(quán)按實際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會計處理的前提是在土地出讓合同中并沒有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門的書面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。
