國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號《固定資產(chǎn)》第56段中指出：“一項(xiàng)或同一類固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值應(yīng)定期地加以檢查，以估計(jì)可收回的金額是否已降到帳面價(jià)值之下。如果下降已經(jīng)發(fā)生，則帳面價(jià)值應(yīng)減計(jì)至可收回金額�！边@一規(guī)定主要是基于固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值不應(yīng)超過其潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的原則。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，常常會因?yàn)檎�、�?jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)等客觀因素的變化，其部分甚至全部固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值會顯著地喪失，不能發(fā)揮出潛在的經(jīng)濟(jì)效益。這時(shí)，我們稱相關(guān)的固定資產(chǎn)發(fā)生了減損（Impairment）。
一、固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值
以歷史成本為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，主要是基于市場中的交換行為產(chǎn)生的，它摒除了主觀臆斷、個(gè)人偏見等因素的影響，具有較強(qiáng)的客觀性和可靠性，故長期以來被選作主要的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，固定資產(chǎn)是為了獲取未來一定時(shí)期的收益而發(fā)生的前期支出。固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值可以用它所帶來的未來凈現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值來加以衡量。然而在實(shí)踐中，由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，使凈現(xiàn)金流入量的確定、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)期間的選擇等，都依賴于難以驗(yàn)證的人們的主觀判斷和推測。因此，固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值難以滿足會計(jì)計(jì)量上對客觀性和可靠性的要求。
固定資產(chǎn)在取得時(shí)，其帳面價(jià)值與投資人預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值應(yīng)當(dāng)一致，也就是說，投資決定的作出是人們對風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果。但是隨著經(jīng)營活動的展開，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性使固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值不可避免地發(fā)生背離。當(dāng)固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值明顯地超過其經(jīng)濟(jì)價(jià)值時(shí)，固定資產(chǎn)的減損也就不可避免地發(fā)生了。
二、造成固定資產(chǎn)減損的原因
固定資產(chǎn)減損是企業(yè)外部或內(nèi)部環(huán)境發(fā)生重大變化的結(jié)果。這些變化主要有：
1．市場環(huán)境使某項(xiàng)固定資產(chǎn)的市場供求關(guān)系發(fā)生重大的不利變化。如某項(xiàng)專用固定資產(chǎn)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品在市場上需求匱乏，導(dǎo)致此類固定資產(chǎn)的供給大于市場上對它的需求，造成該固定資產(chǎn)的市價(jià)大幅下跌。
2．固定資產(chǎn)的使用方式或功能發(fā)生了明顯的不利變化。比如新技術(shù)、新工藝、新材料或新產(chǎn)品的開發(fā)和利用，可能會使某項(xiàng)固定資產(chǎn)迅速被市場淘汰，或者被迫改變原來的使用方式。
3．法律因素的變化也會對固定資產(chǎn)產(chǎn)生明顯的不利影響。比如政府可能會出于社會、政治、文化、環(huán)境等因素考慮，通過制定法律、法令等形式限制或禁止某種產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，從而導(dǎo)致相關(guān)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益難以實(shí)現(xiàn)。
4．信息革命所帶來的信息共享的條件，加速了管理技術(shù)的自動化與智能化，也會加速現(xiàn)有固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，某些難以適應(yīng)新變化的固定資產(chǎn)將被淘汰。
5．固定資產(chǎn)在實(shí)際取得過程中所發(fā)生的支出，可能大大超出原先預(yù)期購買或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。例如，在建工程在建造過程中發(fā)生了重大的意外事故，就會使固定資產(chǎn)的成本大大增加，難以從未來的利益中加以彌補(bǔ)。
在上述固定資產(chǎn)減損情形中，固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值均會超出其預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如果繼續(xù)保持該資產(chǎn)的帳面價(jià)值，就會使會計(jì)報(bào)表減弱或失去其應(yīng)有的預(yù)測和決策功能。為了解決這一問題，人們提出的會計(jì)處理方法是：調(diào)低相關(guān)固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，以確認(rèn)固定資產(chǎn)的減損。
三、固定資產(chǎn)減損會計(jì)在美國的產(chǎn)生和發(fā)展
在美國，固定資產(chǎn)減損是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營前提下的主動行為。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1986－1988年間，構(gòu)成紐約道·瓊斯工業(yè)成分指數(shù)的若干上市公司共確認(rèn)了近10億美元的固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整損失，許多企業(yè)調(diào)低了其保有的固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值。
盡管在美國的會計(jì)實(shí)務(wù)中，自八十年代以來確認(rèn)固定資產(chǎn)減損的做法已經(jīng)相當(dāng)普遍，然而在很長時(shí)間內(nèi)一直未能制定出相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則來加以規(guī)范，致使實(shí)務(wù)中由于缺乏權(quán)威性指導(dǎo)而出現(xiàn)了很大的不一致，為管理當(dāng)局人為操縱報(bào)告期的利潤提供了許多機(jī)會。在實(shí)際業(yè)績較差的年份通過確認(rèn)固定資產(chǎn)減損來加以掩飾；固定資產(chǎn)減損的確認(rèn)還能使贏利年份的收益額下降，從而獲得納稅上的好處。在減損確認(rèn)后的會計(jì)期間，由于固定資產(chǎn)帳面價(jià)值調(diào)低可以使折舊費(fèi)用減少，使得未來年份的業(yè)績得以改善。因此固定資產(chǎn)的減損在很大程度上，成為管理當(dāng)局修飾利潤的工具。
由于這些問題的存在，使得美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）1990年又將此問題提上議事日程。經(jīng)過多方努力，該委員會終于在1993年11月發(fā)布了題為《長期資產(chǎn)減損會計(jì)》的征求意見稿，指出：“一旦環(huán)境和情況發(fā)生變化，以致有明顯的跡象表明長期資產(chǎn)的帳面價(jià)值不能被恢復(fù)的時(shí)候，該長期資產(chǎn)（及與該資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)）應(yīng)被視為發(fā)生了減損�！薄叭绻撻L期資產(chǎn)的公允價(jià)值（指未貼現(xiàn)的預(yù)期未來凈現(xiàn)金流入之和）低于其帳面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將該資產(chǎn)的帳面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)一筆減損損失�！边@里的“公允價(jià)值”似乎缺乏邏輯上的解釋。因?yàn)橐话銇碚f，公允價(jià)值指的是當(dāng)前的市場價(jià)值。在當(dāng)前市場價(jià)值無法獲得時(shí)，可以用以預(yù)期未來凈現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值來估計(jì)。但如果不考慮時(shí)間價(jià)值的話，這個(gè)“公允價(jià)值”的公允性就會令人懷疑。
固定資產(chǎn)減損的確認(rèn)并沒有完全背離歷史成本原則，帳面價(jià)值的調(diào)整僅僅為發(fā)生減損的資產(chǎn)建立了一個(gè)新的成本基礎(chǔ)。這個(gè)新的固定資產(chǎn)成本在以后年度中除了計(jì)提折舊或發(fā)生新的減損以外，不得再對其做其他調(diào)整。這也就是說，減損一經(jīng)確認(rèn)，即使該資產(chǎn)公允價(jià)值上升，也不能再予以恢復(fù)。從該準(zhǔn)則的實(shí)施來看，盡管許多有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的實(shí)際操作問題仍然未能得到滿意的解決，但對提高財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性、可比性，增強(qiáng)其預(yù)測、決策功能有很大幫助。因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在有關(guān)準(zhǔn)則的制定過程中也采納了美國的一些觀點(diǎn)。
四、我國關(guān)于固定資產(chǎn)減損的有關(guān)規(guī)定
我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照歷史成本原則對固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)，不得對其進(jìn)行評估調(diào)整。企業(yè)只有在產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動（如發(fā)生資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓兼并、股份改制、清算出售）時(shí)，應(yīng)當(dāng)而且必須調(diào)帳。這樣規(guī)定的理由是：如果企業(yè)產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生變動，會計(jì)主體未發(fā)生變化，一再將資產(chǎn)評估確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)收益計(jì)入帳內(nèi)，在通貨膨脹的情況下，勢必虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)。故而，我國財(cái)政部文件明確規(guī)定，資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)的帳面價(jià)值。
盡管我國迄今尚未制定出固定資產(chǎn)減損的具體會計(jì)準(zhǔn)則，但在有關(guān)固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿中提及固定資產(chǎn)重估價(jià)時(shí)指出：“企業(yè)根據(jù)重估價(jià)政策對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)時(shí)，……因重估價(jià)而產(chǎn)生的固定資產(chǎn)帳面凈值的減少，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益�！辈⑶以谠摐�(zhǔn)則的說明中指出，這里的重估不是指非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的重估。因此我們可以認(rèn)為，在該準(zhǔn)則中已經(jīng)允許企業(yè)對固定資產(chǎn)的減損加以確認(rèn)。但是在什么情況下可以對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估，以及企業(yè)是否有權(quán)自行重估等問題，征求意見稿中并未明確規(guī)定。
五、研究固定資產(chǎn)減損會計(jì)在我國的現(xiàn)實(shí)意義
研究固定資產(chǎn)減損會計(jì)在我國富有現(xiàn)實(shí)意義。因?yàn)椋?nbsp;
1．我國許多企業(yè)在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，歷史包袱沉重的一個(gè)主要原因是原來行政干預(yù)下的固定資產(chǎn)投資有很大的盲目性，很多項(xiàng)目的上馬未能充分考慮到市場的接受程度，相當(dāng)一部分不能發(fā)揮應(yīng)有的生產(chǎn)能力，造成大量的閑置浪費(fèi)，給企業(yè)日后的發(fā)展造成很大的障礙。
2．長期以來，我國企業(yè)技術(shù)改造資金嚴(yán)重不足，使許多企業(yè)技術(shù)設(shè)備陳舊落后，生產(chǎn)成本居高不下，很多企業(yè)生產(chǎn)越多，虧損越大。
3．許多企業(yè)在投資立項(xiàng)時(shí)未能考慮社會環(huán)境因素的影響，而政府出于整體利益的考慮又作出了相應(yīng)的限制措施。如某上市公司在年度報(bào)告中指出，由于政府限制助動車的規(guī)定，使該公司新投資的助動車生產(chǎn)能力全部放空，產(chǎn)品嚴(yán)重積壓，虧損嚴(yán)重。
4．許多建設(shè)項(xiàng)目浪費(fèi)嚴(yán)重，造成許多“胡子工程”、“尾巴工程”，固定資產(chǎn)的實(shí)際成本遠(yuǎn)大于其預(yù)期可取得的利益。
越來越多的人們認(rèn)識到，固定資產(chǎn)是為了獲取未來的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的前期支出，它將隨著生產(chǎn)經(jīng)營的開展不斷地轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。加強(qiáng)對固定資產(chǎn)減損會計(jì)的研究，能不斷地加深人們對固定資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識。這對于提高我國企業(yè)的固定資產(chǎn)質(zhì)量，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益，明確企業(yè)管理者的經(jīng)管責(zé)任以及提高會計(jì)信息的決策有用性，都具有重大的指導(dǎo)意義。
