企業(yè)改制完成并領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)及相關(guān)文件、制度、規(guī)定等進(jìn)行正確的帳務(wù)處理。雖然有關(guān)部門(mén)規(guī)定了改制企業(yè)的帳務(wù)處理程序，但是，在實(shí)踐過(guò)程中由于企業(yè)與企業(yè)之間所表現(xiàn)的問(wèn)題不同及財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)差異，各改制企業(yè)之間的帳務(wù)處理千差萬(wàn)別，甚至有些改制企業(yè)的帳務(wù)處理不完全符合有關(guān)制度的規(guī)定，本文就改制完成企業(yè)的帳務(wù)處理提出一些實(shí)際處理做法。
一、 改制完成企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)相關(guān)聯(lián)的幾個(gè)事項(xiàng)1、自改制評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。
2、改制企業(yè)改制完成的標(biāo)志，應(yīng)是企業(yè)領(lǐng)取新的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照上所確定的企業(yè)設(shè)立登記日。
3、資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)提的折舊在會(huì)計(jì)制度中是允許，而且也是必須的，但是不允許在所得稅前抵扣，即應(yīng)做納稅調(diào)整或做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
4、新改制的公司制企業(yè)應(yīng)根據(jù)上級(jí)主管部門(mén)批準(zhǔn)的改制方案的要求做相應(yīng)的帳務(wù)處理。如：改制后的公司承繼原企業(yè)的全部債權(quán)債務(wù)、原企業(yè)職工勞動(dòng)合同的解除等。
5、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是國(guó)有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。
6、自2003年1月1日新成立企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
7、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的原企業(yè)清產(chǎn)核資的審計(jì)報(bào)告和新公司成立時(shí)的驗(yàn)資報(bào)告；
8、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告和有關(guān)部門(mén)的備案表。
二、 企業(yè)改制過(guò)程中涉及到帳務(wù)調(diào)整的幾個(gè)階段及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理
改制企業(yè)的帳務(wù)調(diào)整主要在如下四個(gè)階段進(jìn)行：
第一階段：改制企業(yè)對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查階段的會(huì)計(jì)處理。
財(cái)政部財(cái)企[2002]313號(hào)文規(guī)定：改建企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制改建日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)。資產(chǎn)清查的結(jié)果由國(guó)有資本持有單位委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。資產(chǎn)清查的結(jié)果連同審計(jì)報(bào)告按照財(cái)政部有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認(rèn)處理。
在該階段，對(duì)清理出的各項(xiàng)資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢以及按國(guó)家規(guī)定統(tǒng)一清理掛帳而未處理的潛虧、虧損掛帳、產(chǎn)成品清查損失，報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批后沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積，不足部分沖銷資本金。企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)調(diào)整分錄；
借：未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本
貸：各項(xiàng)損失的資產(chǎn)類或負(fù)債類科目
第二階段：資產(chǎn)評(píng)估增減值的會(huì)計(jì)處理。
由于該部分涉及到企業(yè)所得稅的調(diào)整問(wèn)題，即資產(chǎn)評(píng)估增值部分所計(jì)提的折舊不得在所得稅稅前抵扣，作該部分會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)首先考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
在實(shí)際帳務(wù)處理過(guò)程中，如何將評(píng)估增減值一一計(jì)入到單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值中去，涉及的工作量相當(dāng)大，實(shí)際處理時(shí)可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法。即將資產(chǎn)分類處理，如房屋建筑物評(píng)估增值時(shí)，可在固定資產(chǎn)房屋建筑物明細(xì)帳部分單列一項(xiàng)改制時(shí)評(píng)估增值明細(xì)項(xiàng)目；如機(jī)器設(shè)備評(píng)估減值，可在固定資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備明細(xì)帳部分單列一項(xiàng)改制時(shí)評(píng)估減值明細(xì)項(xiàng)目。
因資產(chǎn)評(píng)估而引起相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的增減變化在實(shí)際帳務(wù)處理時(shí)可以有兩種方法：
第一種方法：企業(yè)選擇按評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部分的折舊按遞延稅款處理。
1、將評(píng)估價(jià)值入帳時(shí)：
借：相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估增值額
貸：資本公積
遞延稅款（評(píng)估增值額×所得稅稅率）
2、計(jì)提折舊、使用或攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅：
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅。
第二種方法：企業(yè)選擇按評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部分的折舊在納稅申報(bào)時(shí)做納稅調(diào)整。
1、將評(píng)估價(jià)值入帳時(shí)：
借：相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估增值額
貸：資本公積。
2、納稅時(shí)，調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不超過(guò)10年。
有條件的企業(yè)，也可以按照每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。
第三階段：改制評(píng)估基準(zhǔn)日至改制完成日利潤(rùn)增減值的會(huì)計(jì)處理；
改制完成后，改制企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)編制改制基準(zhǔn)日到改制完成日期間的損益表，確定該期間的損益情況，同時(shí)，還要編制改制完成日的資產(chǎn)負(fù)債表，確定改制完成日的資產(chǎn)狀況。其次與原上級(jí)主管部門(mén)共同確認(rèn)該期間的損益情況，必要時(shí)，也可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該期間的損益情況進(jìn)行審計(jì)。最后，新公司應(yīng)與原上級(jí)主管部門(mén)協(xié)商該期間的損益情況處理。具體帳務(wù)處理如下：
1、改制期間有利潤(rùn)，且協(xié)商為上繳原上級(jí)單位，則作如下分錄：
借：未分配利潤(rùn)
貸：應(yīng)付利潤(rùn)
2、改制期間有利潤(rùn)，且協(xié)商作為新公司國(guó)家獨(dú)享資本公積管理，擴(kuò)股時(shí)，轉(zhuǎn)增國(guó)有資本，則作如下分錄：
借：未分配利潤(rùn)貸：資本公積-國(guó)家獨(dú)享資本公積。
3、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級(jí)單位以現(xiàn)金補(bǔ)足，則作如下分錄：
借：現(xiàn)金、銀行存款、其他應(yīng)收款等貸：未分配利潤(rùn)
4、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級(jí)單位以實(shí)物補(bǔ)足，則作如下分錄：
借：固定資產(chǎn)（上級(jí)主管部門(mén)應(yīng)承擔(dān)的虧損值）
貸：未分配利潤(rùn)
5、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級(jí)單位用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。
簽訂協(xié)議時(shí)：
借：其他應(yīng)收款貸：未分配利潤(rùn)以后年度分股利時(shí)：
借：未分配利潤(rùn)
貸：應(yīng)付利潤(rùn)
以國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足時(shí)：
借：應(yīng)付利潤(rùn)
貸：其他應(yīng)收款
第四階段：股東實(shí)際新投入實(shí)物資產(chǎn)或貨幣資金階段
原企業(yè)的凈資產(chǎn)折股后，還有其他股東以貸幣資金或?qū)嵨锓绞酵度霑r(shí)，應(yīng)以驗(yàn)資報(bào)告和資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告為依據(jù)，對(duì)其他股東新投入的注冊(cè)資本金作如下帳務(wù)處理。
其他股東投入貸幣資金時(shí)：
借：現(xiàn)金或銀行存款
貸：實(shí)收資本
其他股東投入實(shí)物資產(chǎn)時(shí)：
借：相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值（評(píng)估值）
貸：實(shí)收資本
三、改制完成后，企業(yè)實(shí)際調(diào)帳處理
企業(yè)改制完成后，財(cái)務(wù)部門(mén)在實(shí)際建帳時(shí)，有如下兩種方法：
第一種方法：結(jié)束舊帳，另立新帳。
第一步：以評(píng)估報(bào)告為基礎(chǔ)，建立新帳的明細(xì)帳。
以資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告所確定的評(píng)估明細(xì)表為基礎(chǔ)，將評(píng)估明細(xì)表所列示資產(chǎn)項(xiàng)目及負(fù)債項(xiàng)目的具體內(nèi)容一一在明細(xì)帳記錄（按評(píng)估值），評(píng)估報(bào)告所列示的凈資產(chǎn)，若全部折股的則計(jì)入實(shí)收資本，若未全部折股，則將未折股部分作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理（如資本公積、其他應(yīng)付款等）。
第二步：以驗(yàn)資報(bào)告為基礎(chǔ)，將其他股東的投入進(jìn)行正確地帳務(wù)處理。
具體處理時(shí)見(jiàn)本章第二部分第四階段的內(nèi)容。
第三步：將改制評(píng)估基準(zhǔn)日至改制完成日因利潤(rùn)增減變化而導(dǎo)致各科目金額變化的處理。
根據(jù)編制的改制基準(zhǔn)日至改制完成日的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，確定該期間各科目借貸雙方的累計(jì)數(shù)，將其以一筆計(jì)入明細(xì)帳，在摘要里可寫(xiě)成改制期間金額的變化數(shù)，其累計(jì)數(shù)或余額應(yīng)與編制的改制完成日的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)數(shù)據(jù)一致，若不一致，應(yīng)查明原因。
具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)本章第二部分第三階段的內(nèi)容。
第四步：將資產(chǎn)評(píng)估增減值做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
具體方法見(jiàn)本章第二部分第二階段的內(nèi)容。
第二種方法：沿用老帳沿用老帳的基本方法是在企業(yè)老帳的基礎(chǔ)上進(jìn)行帳務(wù)調(diào)整。
具體調(diào)方法如下：
第一步：將資產(chǎn)清查階段的需調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
第二步：將資產(chǎn)評(píng)估增減值進(jìn)行調(diào)整。
第三步：將改制基準(zhǔn)日至改制完成日的利潤(rùn)增減值進(jìn)行調(diào)整第四步：將股東新投入的資產(chǎn)入帳。
具體調(diào)整方法見(jiàn)上文。
上述兩種方法調(diào)整完成后，應(yīng)注意以下幾個(gè)要點(diǎn)：
1、實(shí)收資本應(yīng)與驗(yàn)資報(bào)告和營(yíng)業(yè)執(zhí)照所確定的注冊(cè)資本一致；
2、資產(chǎn)評(píng)估增減值應(yīng)與評(píng)估報(bào)告所列示評(píng)估增減值一致；
兩種方法的優(yōu)劣：
第一種方法工作量較大，但步驟清晰，適合于小型企業(yè)做帳務(wù)處理；
第二種方法工作量較小，但需要帳務(wù)處理者具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)處理實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，且?guī)?wù)處理者的思路要清晰，適合于大中型企業(yè)改制后做帳務(wù)處理。
